Питання щодо необхідності сплати ЄСВ із доходів нерезидентів, які працюють і отримують доходи тут, на території України, виникало ще від самого початку запровадження єдиного соціального внеску. З цього часу ДПС у свої коментарях та на офіційному сайті у розділі ЗІР напрацювало більш-менш сталу позицію щодо сплати ЄСВ із доходів нерезидентів, які отримують їх на території України. Вихідними даними для такої позиції звісно ж є положення Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2020 року №2464-VI з наступними змінами та доповненнями.
Зокрема, положеннями ЗУ №2464 передбачено, що платниками ЄСВ, крім роботодавців в особі підприємств, установ та організацій, що утворені відповідно до законодавства України, ФОПів та самозайнятих осіб, членів фермерського господарства та добровільних платників ЄСВ, платниками є також і філії, представництва та інші відокремлені підрозділи іноземних підприємств, установ та організацій (у тому числі міжнародні), розташовані на території України.
Тобто представництво іноземної компанії, яке функціонує на території України та використовує працю найманого персоналу, є платником ЄСВ із доходів, які виплачуються такому персоналу – це пряма норма ЗУ №2464. Але не варто забувати, що найчастіше найманий персонал представництва іноземної компанії представлений двома категоріями працівників – це громадяни України та іноземці.
Особливості регулювання трудових відносин іноземців та осіб без громадянства, які працюють в Україні, визначено ст. 54 Закону України від 23 червня 2005 року № 2709-ІV «Про міжнародне приватне право», згідно з якою трудові відносини іноземців та осіб без громадянства, які працюють в Україні, не регулюються правом України в разі, якщо:
– іноземці та особи без громадянства працюють у складі дипломатичних представництв іноземних держав або представництв міжнародних організацій в Україні, якщо інше не передбачено міжнародним договором України;
– іноземці та особи без громадянства за межами України уклали з іноземними роботодавцями – фізичними чи юридичними особами трудові договори про виконання роботи в Україні, якщо інше не передбачено договорами чи міжнародним договором України.
Тобто, якщо ми говоритимемо про поширену форму комерційного функціонування нерезидента на території України – робота через представництво, то ключовою умовою для незастосування права України, в тому числі по сплаті ЄСВ, має бути укладання фізичною особою – іноземцем трудового договору з роботодавцем (компанією-нерезидентом) за межами України. Будь-яке відступлення від визначених умов автоматично буде тягнути за собою вимогу контролюючого органу щодо застосування українського законодавства, в тому числі нарахування та сплати ЄСВ.
Таким чином, якщо іноземний громадянин уклав трудовий договір з роботодавцем нерезидентом за межами митної території України та працює у його представництві, розташованому на території України, на нього не поширюються норми ст. 253 КЗпП, то такий іноземець не підлягає загальнообов’язковому державному соціальному страхуванню. Узагальнений висновок – представництво не є страхувальником для іноземців у разі нарахування та виплати їм на території України доходу у вигляді заробітної плати, якщо з іноземцем укладено трудовий договір за межами території України (з компанією-нерезидентом). Заробітна плата громадян-іноземців не є базою нарахування ЄСВ, не відображається у звіті про суми нарахованої заробітної плати застрахованих осіб та суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
В той же час представництво іноземної компанії, яке виплачує заробітну плату персоналу із числа громадян України нараховує, сплачує ЄСВ за таких працівників і відображає відомості у звіті про ЄСВ. Вчергове ця позиція підтверджена в ІПК від 20.02.2020 року №714/6/99-00-04-06-03-06/ІПК. Варто наголосити, що висновок про відсутність обов’язку виступати страхувальником, не нараховувати та не сплачувати ЄСВ за працівників – іноземців поширюється виключно на представництва іноземних компаній (також дипломатичні та консульські установи іноземних держав, представництва чи філії іноземних організацій (у тому числі міжнародних), що розташовані на території України). Тобто, якщо громадянин – іноземець буде працевлаштований у компанії, яка створена за законодавством України, то така компанія буде зобов’язана виступити страхувальником особи – іноземця, нараховувати та сплачувати за нього ЄСВ. Такий висновок було підтверджено у листі Офісу ВПП ДФС ще від 14.03.2017 року №14501/10/28-10-01-03-11.
Проте, як усім відомо, самими лише трудовими відносинами в діяльності як представництва, так і юридичної особи, створеної за законодавством України, на сьогодні не обійтись. І поширеною є практика укладання цивільно-правових договорів про надання послуг чи виконання певних робіт з фізичними особами, які в тому числі можуть не мати українського громадянства. Такі цивільно-правові договори хоч і дуже подібні до трудових договорів за своїми ознаками (як мінімум – оподаткування їх ідентичне до оподаткування оплати в рамках трудових відносин – утримується і ПДФО з Військовий збір, і нараховується ЄСВ), проте такими не являються і, відповідно, податківці роблять висновок про їх нетотожність та, користуючись нагодою, наполягають на необхідності нараховувати та сплачувати ЄСВ за виплатами по цивільно-правовим договорам на користь фізичних осіб-іноземців для будь-яких суб’єктів господарювання – і компаній-резидентів, і представництв компаній-нерезидентів.Саме в ІПК від 20.02.2020 року №712/6/99-00-04-06-03-06/ІПК вчергове підтверджено такий висновок.
З цим висновком цілком справедливо погодитись, оскільки у випадку укладання іноземцем цивільно-правового договору з компанією – нерезидентом (про компанію-резидента мова взагалі не йдеться) відбувається недотримання однієї з вимог ст. 54 ЗУ № 2709-ІV для незастосування українського законодавства – укладається не трудовий, а цивільно-правовий договір. Відтак, має застосовуватись українське законодавство і у випадку, коли предметом розгляду є винагорода, виплачена за цивільно-правовим договором, а не у рамках трудових відносин,– така винагорода є базою для нарахування ЄСВ – не залежно від того, хто виплачує таку винагороду – компанія, створена за законодавством України чи представництво компанії-нерезидента.
Враховуючи наведені обставини, можливо рекомендувати представництвам нерезидента переважно використовувати саме трудовий характер відносин з працівниками-іноземцями, звісно, якщо вони в змозі дотриматись усіхвимог щодо працевлаштування іноземця в Україні.
