Однією з новел податкового законодавства, яка набрала чинності з 2022 року є конструктивні дивіденди, про які вже багато встигли поговорити у професійних колах, та про які ще не достатньо задумались представники бізнесу.
Тому у сьогоднішній нашій публікації ми б хотіли цю тему розкрити саме з точки зору тих акцентів, як на неї має дивитись бізнес, які враховувати нюанси при веденні господарської діяльності та які запобіжники (якщо це можливо) застосовувати, аби потім не отримати вдвічі більше податкове навантаження по таким операціям.
Коротка історична довідка. Поняття конструктивних дивідендів було запроваджене в ПКУ ще славнозвісним Законом України №466-ІХ від 16.01.2020 року «Про внесення змін до ПКУ щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який в цілому набрав чинності 23.05.2020 року, але нововведення щодо конструктивних дивідендів набували чинності з 01 січня 2021 року (згідно з положеннями п. 608 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» ПКУ). Нововведеннями щодо конструктивних дивідендів були: нова редакція п.п. 14.1.49 ст. 14 ПКУ статті 14 ПКУ, де наводиться перелік операцій, які з метою оподаткування прирівнюються до дивідендів; а також нова редакція п. 141.4.2 ст. 141 ПКУ, в якій викладено вимогу щодо оподаткування податком на доходи нерезидента виплат, які прирівнюються до дивідендів через невідповідність ціноутворення в таких операціях принципу «витягнутої руки».
Ідентифікація! Потрібно усвідомлювати той факт, що дивіденди можуть з’явитись в операціях:
Ø з контрагентами-нерезидентами, тобто потенційний ризик містять зовнішньоекономічні операції;
Ø з нерезидентами, які можуть не мати ознак пов’язаності, тобто це можуть бути операції звичайної купівлі-продажу товарів/робіт/послуг, виплати роялті, відсотків чи інших нетипових операцій, що не мають нічого спільного з розподілом прибутку на користь учасників;
Ø операції з такими нерезидентами мають підпадати під ознаки контрольованості, тобто має мати місце дотримання вартісних критеріїв (понад 150 млн.грн. доходу у платника податків та понад 10 млн.грн. сума операцій з контрагентом) та якісних характеристик контрагента-нерезидента (він має бути або пов’язаною особою, або зареєстрований у низько податковій юрисдикції, або мати ОПФ, що не передбачає сплату корпоративного податку в країні його резидентності);
Визнання! Найголовніше, що потрібно брати до уваги, починаючи із 2022 року: конструктивні дивіденди виникають в тому випадку, коли ціноутворення в контрольованих операціях не відповідає принципу витягнутої руки. Тобто, якщо при подачі звіту про КО за 2020 рік (до 01.10.2021 року) у випадках, коли результати розрахунків демонстрували невідповідність ціноутворення в КО принципу «витягнутої руки», платник податків мав також подати і уточнюючу декларацію з податку на прибуток та у додатку ТЦ відобразити такі операції та із суми коригування бази оподаткування (до нижньої/верхньої межі ринкового діапазону) доплатити податок на прибуток з ставкою 18%, то з 2022 року (тобто при подачі звіту про КО за 2021 рік до 01.10.2022 року) у випадку, якщо ціноутворення в КО не відповідатиме принципу «витягнутої руки», платнику податків потрібно буде, крім додатку ТЦ зі сплатою 18% від суми коригування, також подати додаток ПН, в якому відобразити суму коригування із застосуванням ставки податку на доходи нерезидента, яка передбачена п. 141.4.1 ст. 141 ПКУ в розмірі 15% від величини коригування. Сумарно виходить, що за такими коригуваннями платник податків має сплатити 33% податку.
Сплата! Тут також все не зовсім просто. З одного боку ніхто не скасовував норму, за якою податок утримується з доходу та сплачується до бюджету в момент виплати, якщо дохід виплачується у грошовій формі (це можливо, наприклад, в операціях з придбання товарів, робіт, послуг). З іншого боку законотворці віднеслись із розумінням до того, що висновок про відповідність/невідповідність ціноутворення в КО принципу «витягнутої руки» досить часто можливо отримати тільки за результатами проведеного дослідження з ТЦУ. Саме тому аналогічно до коригування податкової бази з податку на прибуток виписали норму, за якою сплата податку на доходи нерезидента по конструктивним дивідендам також можлива до 01-го жовтня року, наступного за звітним, без застосування штрафів та пені. Тобто, граничний строк по сплаті податку на доходи нерезидента по конструктивним дивідендам за 2021 рік буде 30 вересня 2022 року.
Застосування угод про уникнення подвійного оподаткування. Варто також звернути увагу на той факт, що податкові органи не заперечують можливість застосування угоди про уникнення подвійного оподаткування до доходів контрагента, які можуть за ПКУ класифікуватись як конструктивні дивіденди. Цьому питанню в УПК, затвердженій наказом МФУ від 20.08.2021 № 480, відведено належну увагу. Зокрема, умовно ситуації можна розділити на три категорії:
Ø нерезидентом є пов’язана особа через володіння корпоративними правами у платника податків. В цьому випадку до конструктивних дивідендів правомірним буде пряме застосування статті міжнародного договору щодо оподаткування дивідендів;
Ø міжнародний договір має широке визначення дивідендів, до яких може бути прирівняний будь-який дохід у зв’язку з розподілом прибутку. В такому випадку до конструктивних дивідендів (суми коригування) також застосовуватиметься стаття міжнародного договору щодо оподаткування дивідендів;
Ø якщо ж міжнародний договір не містить широкого визначення дивідендів, то сума коригування доходу, виплаченого/нарахованого нерезиденту (конструктивних дивідендів) або оподатковуватиметься за спеціальними ставками, передбаченими міжнародним договором (наприклад, як для фрахту, роялті, відсотків тощо) або звільнятиметься від додаткового оподаткування як дохід від господарської діяльності нерезидента, що оподатковується лише в країні нерезидента.
Але не варто забувати про дві найголовніші умови:
Ø перший крок у алгоритмі щодо визначення можливості застосування міжнародної угоди – це визначення, чи може така угода застосовуватись до контрагента. Статус контрагента, до якого може застосовуватись угода має підтверджуватись довідкою, виданою компетентним органом. Відповідно, якщо довідка про податковий статус нерезидента на момент виплати/нарахування доходу буде відсутньою, то до його доходів не може бути застосована міжнародна угода про уникнення подвійного оподаткування та до усієї суми ідентифікованих конструктивних дивідендів буде застосована ставка 15% податку на доходи нерезидента.
Ø другий крок у алгоритмі щодо визначення можливості застосування міжнародної угоди – це ідентифікація, чи відповідає господарська операція меті відмінній від отримання переваг, передбачених міжнародним договором. І, якщо буде доведено протилежне, то про застосування переваг міжнародної угоди говорити не доведеться.
Застосування підвищуючого коефіцієнта. По аналогії із натуральним коефіцієнтом в оподаткуванні ПДФО для цілей розрахунку суми податку на доходи нерезидента відтепер передбачено застосування підвищуючого коефіцієнта. Так, якщо податок не було утримано із виплат нерезиденту у грошовій формі, і всю суму доходу без утримань було перераховано нерезиденту, то для цілей розрахунку суми податку потрібно застосувати формулу, яка передбачена абз. 3 п.п.141.4.2 ст. 141 ПКУ, та збільшує базу розрахунку податку на коефіцієнт 1,176471 (при застосуванні ставки податку 15%). Якщо врахувати, що протягом 2021 року платники податків не здійснювали розрахунок податку з доходів нерезидента у вигляді конструктивних дивідендів (з огляду на відсутність аналізу по ТЦУ) та не утримували такі податки з виплачених доходів, то і застосування цього коефіцієнта буде обов’язковим майже в усіх випадках. Але, податковий орган визнає ситуацію, коли незастосування цього коефіцієнту буде можливим: у випадку визнання нерезидентом свого зобов’язання з цього податку вже у поточному періоді, що має призвести до коригування суми дебіторської або кредиторської заборгованості на розраховану суму податку у термін до 01.10.2022 року (УПК, затверджена наказом МФУ від 20.08.2021 № 480).
Зокрема, варто звернути увагу на практичні нюанси, які розглянув Мінфін в своїй Узагальнюючій податковій консультації, що затверджена наказом МФУ від 20.08.2021 № 480. Так, у випадку імпорту товарів (робіт, послуг), тобто коли передбачається виплата нерезиденту доходу у грошовій формі, можуть виникати різні ситуації, за результатами яких нерезидент може або визнавати, або не визнавати своє зобов’язання зі сплати податку, в наслідок чого застосування підвищуючого коефіцієнту може виникати чи не виникати. Разом із тим у випадку експортних операцій завжди ідентифікується дохід у майновій формі (поставка товару, робіт, послуг) внаслідок чого застосування підвищуючого коефіцієнту є неминучим.
Також згадана УПК містить детальні пояснення щодо застосування правил оподаткування конструктивних дивідендів при виплаті відсотків та роялті на користь нерезидента, які потребують окремого розгляду.
І найголовніше: питання перевірки конструктивних дивідендів є компетенцією тих податкових органів, які здійснюють перевірки з питань ТЦУ (під час здійснення спеціальної документальної позапланової перевірки на підставі п. 39.5 ст. 39 ПКУ) і не може бути предметом контролю в ході звичайних планових перевірок платників податків.
