У роботі бухгалтерів досить часто на практиці зустрічаються випадки, коли при здійсненні експортних операцій події оплати, відвантаження товару та фактичного перетину кордону розірвані у часі та припадають на різні звітні періоди. Тому питання стосовно дати виписки податкової накладної (ПН) при експорті товарів виникло, як кажуть, не на пустому місці, адже за загальним правилом визнання податкового зобов’язання (ПЗ) та податкового кредиту (ПК), постачальник повинен виписати ПН за датою першої події. Від цієї дати залежить і курс НБУ за яким буде розраховуватись вартість експортованого товару.
Для наочності виберемо приклад з датами у трьох звітних періодах, а саме:
22 березня 2021 року підприємство отримало авансовий платіж (передоплату) за товар відповідно до експортного контракту, відвантаження та оформлення вантажної митної декларації проведено 25 травня 2021 року, а перетин кордону, як зазначено у Повідомленні про фактичне вивезення товарів,відбувся 11.06.2021 року. Тобто, як ми бачимо, у нас є три події. Перша – оплата у березні, друга – відвантаження у травні, третя – перетин митного кордону у червні. З трьох дат для складання податкової накладної нам необхідно вибрати лише одну, і в залежності від вибраної дати ми будемо застосовувати офіційний курс гривні, щодо іноземної валюти.
Головне, про що треба пам’ятати, це те, що для експорту товарів не діють загальні правила визнання ПЗ. Тобто, правило «першої події» для операцій експорту не працює. Отже, отримана передоплата за товарами, які незабаром будуть відправлені на експорт, не призведе до необхідності складати податкову накладну або відображати таку операцію в декларації з ПДВ. Для виникнення цього обов’язку повинен відбутися експорт – вивезення товару за межі митної території.
У свою чергу, відповідно до чинного законодавства України – факт перетину митного кордону України засвідчує митна декларація, оформлена відповідно до вимог МКУ (Митного Кодексу України), що передбачено вимогами п. 195.1.1 ПКУ.
Слід зазначити, що електронна митна декларація вважається оформленою, коли посадовою особою митниці, яка здійснює митне оформлення в автоматизованій системі, зроблено відмітку про завершення митної процедури та декларацію засвідчено ЕЦП цієї особи.
Як зазначено в ПКУ (пп. б п.187.1) – дата виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за операціями з експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетину митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства. А отже, у нашому випадку дата перетину кордону згідно Повідомлення про фактичне вивезення товару аж ніяк не впливає на виникнення ПЗ, так як саме Повідомлення не є документом, що підтверджує експорт товару у розумінні ПКУ.
Підсумовуючи зазначене, у випадках, коли дата оформлення ВМД та дата фактичного перетину кордону не співпадають, або ж відносяться до різних податкових періодів – складати податкову накладну необхідно орієнтуючись на дату вказану в оформленій ВМД (25.05.2021). Таким чином, при складанні ПН ми визначимо і курс гривні до іноземних валют, зазначений у ВМД від 25.05.2021. Звісно, не забуваючи врахувати положення пункту 6 ПСБО 29 «Вплив змін валютних курсів» (з урахуванням частини суми авансового платежу із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу).
Такий висновок підтверджує і ДПС у своїй ІПК від 19.05.2021 р. № 1892/ІПК/99-00-21-03-02-06, Мінфін у листі від 21.03.2019 №11310-09-63/7948 і навіть Верховний Суд (постанови від 18.01.2018 по справі № 807/3168/14; від 19.02.2019 по справі № 823/926/16).
Для тих, хто задається питанням: яка різниця коли виписана ПН, якщо при експорті ставка ПДВ «нульова» і не виникає заниження податкового зобов’язання, необхідно врахувати, що не правильно визначена дата в податковій накладній означає, що правильна ПН не виписана та не зареєстрована, а починаючи з 23.05.2020 за порушення строків реєстрації та відсутності реєстрації ПН, зокрема на операції, що оподатковуються за «нульовою» ставкою, передбачено застосування штрафних санкцій у розмірі 2% обсягу постачання без ПДВ, але не більше 1020 грн та 5% обсягу постачання без ПДВ, але не більше 3400 грн. відповідно (пп.1201.1 та 1201.2 ПКУ). І хоча на час карантину діє мораторій і санкції не застосовуються, однак ми сподіваємось, що карантин колись закінчиться, а штрафи залишаться.
