З питанням переоцінки основних засобів у тій чи іншій мірі, мабуть, стикався кожен бухгалтер, оскільки підстав для переоцінки може знайтись чимало – починаючи від прагнення відобразити якомога більш об’єктивну інформацію у фінансовій звітності і завершуючи податковою оптимізацією податку на прибуток (для тих, хто не визначає податкових різниць) або ПДВ (для тих хто податкові різниці визначає).
Разом із тим, проводячи переоцінку, завжди потрібно пам’ятати про податкові наслідки, які спричинятимуть операції з переоцінки і саме на них ми хотіли б зупинитись, оскільки саме вплив на порядок формування об’єкту оподаткування операцій з переоцінки може визначатись саме тим фактором, який викликає найбільше запитань у наших клієнтів.
Так, варто продемонструвати, як в обліку знаходить своє відображення дооцінка чи уцінка основного засобу. При цьому звертаємо увагу, що при переоцінці застосовується Коефіцієнт переоцінки, на який коригується і первісна вартість, і сума зносу.
К-т переоцінки = Справедлива вартість / Залишкова вартість
Розрахувавши переоцінену первісну вартість об'єкта (ПВ х К-т переоцінки) і переоцінений знос (Знос х К-т переоцінки), маємо отримати переоцінену залишкову вартість (як різницю між переоціненою первісною вартістю та переоціненим зносом), яка фактично має бути рівною справедливій вартості.
В бухгалтерському обліку різні випадки переоцінки відображаються наступним чином:
|
|
Дооцінка первісна |
Дт |
Кт |
Сума |
|
1 |
Залишкова вартість 50 000грн., накопичений знос 20 000грн., справедлива вартість 250 000грн. К-т переоцінки = 5, переоцінений знос 100 000 (сума дооцінки зносу 80 000грн.), переоцінена первісна вартість 350 000грн. (сума дооцінки первісної вартості 280 000) |
10 10 |
131 411 |
80 000 280 000 |
|
|
Уцінка первісна |
|
|
|
|
2 |
Залишкова вартість 200 000грн., накопичений знос 80 000грн., справедлива вартість 150 000грн. К-т переоцінки = 0,75, переоцінений знос 60 000 (сума уцінки зносу 20 000грн.), переоцінена первісна вартість 210 000грн. (сума уцінки первісної вартості 70 000 відповідно, залишкової вартості – 50 000) |
131 975 |
10 10 |
20 000 50 000 |
|
|
Дооцінка після уцінки |
|
|
|
|
3 |
Дооцінка залишкової вартості 280 000, дооцінка зносу – 80 000, попередня уцінка становила 200 000 (перевищення становить 80 000) |
10 10 10 |
131 746 411 |
80 000 200 000 80 000 |
|
|
Уцінка після дооцінки |
|
|
|
|
4 |
Уцінка залишкової вартості 50 000, уцінка зносу – 20 000, попередня дооцінка становила 10 000 (перевищення уцінки становить 40 000) |
131 411 975 |
10 10 10 |
20 000 10 000 40 000 |
Проте, після відображення в обліку сум дооцінки чи уцінки об’єкту основного засобу, необхідно також відобразити відповідні податкові різниці в звітній декларації з податку на прибуток. Відповідно до вимог п. 138.1 та 138.2 ст. 138 ПКУ:
- фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
- фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму дооцінки основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.
За нашими умовними прикладами це відображатиметься наступним чином у наступних випадках:
|
|
|
Дт |
Кт |
Сума |
Податкова різниця |
|
1 |
Уцінка первісна |
131 975 |
10 10 |
20 000 50 000 |
+ 50 000 (р.1.1.1.1 додатку РІ) |
|
2 |
Дооцінка після уцінки |
10 10 10 |
131 746 411 |
80 000 200 000 80 000 |
|
|
3 |
Уцінка після дооцінки |
131 411 975 |
10 10 10 |
20 000 10 000 40 000 |
+ 40 000(р.1.1.1.1 додатку РІ) |
Також варто зазначити, що згідно пункту 138.3.1 ПКУ для розрахунку амортизації (для цілей визначення об’єкту оподаткування) визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки) проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Тобто ні уцінка, ні дооцінка не враховуються при розрахунку податкової амортизації ОЗ.
Усі наведені особливості обліку бухгалтерського та податкового прямо впливають також і на порядок відображення вибуття (продажу, ліквідації) об’єкту основного засобу, який зазнавав переоцінки. Зокрема, в п.138.1 та 138.2 ст. 138 ПКУ передбачено:
- фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ у разі ліквідації або продажу такого об’єкту;
- фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначеної відповідно до ст. 138 ПКУ у разі ліквідації або продажу такого об’єкту;
Тобто, при ліквідації об’єкта ОЗ, по якому попередньо була проведена переоцінка, в момент продажу такого ОЗ бухгалтерська залишкова вартість має бути відсторнована (у рядку 1.1.2 Додатку РІ), а залишкова вартість, розрахована за вимогами ст. 138 ПКУ, має бути врахована (у рядку 1.2.2 Додатку РІ).
За нашими умовними прикладами це відображатиметься наступним чином у наступних випадках:
|
|
|
Податкові різниці при переоцінці |
Собівартість реалізованого ОЗ в б/о |
Податкові різниці при реалізації ОЗ |
|
1 |
У випадку дооцінки |
– |
250 000 |
Р.1.1.2 + 250 000 Р.1.2.2 – 50 00 |
|
2 |
У випадку уцінки |
Р.1.1.1.1 + 50 000 |
150 000 |
Р.1.1.2 + 150 000 Р.1.2.2 – 200 000 |
Тобто у випадку дооцінки, шляхом відображення податкових різниць вплив на об’єкт оподаткування формується виключно з балансової вартості ОЗ, що очищена від переоцінки. А у випадку уцінки ОЗ податкові різниці, які виникають на момент ліквідації ОЗ, є цілком компенсованими попередніми податковими різницями, що відображаються в декларації в момент проведення уцінки такого ОЗ.
