Не зважаючи на те, що в нашому праві відсутня аналогія права, реальні практичні кейси по питанням ТЦУ особливо ті, в яких розглядаються питання по суті, – це неоціненний досвід, який збагачує і платників податків, і контролюючі органи, дає можливість більш практично поглянути на положення статті 39 та здійснити перспективну оцінку можливих наслідків застосування тих чи інших підходів в ТЦУ.
Хотілось би звернути увагу на Постанову ВСУ від 17.06.2021 року по справі №640/4595/19, в якій позивачем виступав платник податків – туристичний оператор, який здійснював придбання послуг у кіпрських компаній для формування комплексного туристичного продукту. За результатами перевірки податковий орган донарахував податкові зобов’язання з податку на прибуток у сумі понад 2 млн. грн.; суд першої інстанції зайняв позицію платника податків та скасував такі донарахування; апеляційний суд зайняв позицію податкового органу та скасував рішення суду першої інстанції; касаційний суд встановив, що суди обох інстанцій неналежно встановили фактичні обставини справи та відправив справу на новий розгляд. Разом із тим цікавою є суть спору між платником та податковим органом.
Для цілей обґрунтування ціноутворення в контрольованих операціях принципу «витягнутої руки» платником було застосовано метод «витрати плюс». Тобто за умови, коли контрольованими є операції із придбання у контрольованого контрагента послуг, які в тому числі формують собівартість туристичного продукту, платник аналізував саме таку собівартість, яка є наслідком здійснених контрольованих операцій.
Натомість в ході перевірки податковий орган застосував метод «чистого прибутку» на основі показника «чистої рентабельності», що оскаржувалося платником з аргументами, що такий метод є більш загальним та не може враховувати відмінність в стратегіях розвитку різних операторів туристичного ринку.
Аргументами ВСУ з приводу цього питання було те, що податковий орган не довів безпідставність застосовування платником податків методу «витрати плюс», хоча недоречність застосування такого методу випливає із суті контрольованої операції та із обраної тестованої сторони (платник податків тестував себе, а не кіпрських постачальників).
Податковий орган, застосовуючи метод «чистого прибутку» на основі показника «чистої рентабельності», розуміючи узагальнений характер цього показника та для цілей більш точної ідентифікації зіставних компаній, застосував критерій «обертання кредиторської заборгованості» з метою включення до ринкового діапазону тільки тих туроператорів, які застосовують подібні умови для строків проведення розрахунків. Це, звісно, вплинуло на кількість учасників такого діапазону та змінило його нижній/верхній квартилі та медіану.
Також предметом спору було застосування платником податків середньозваженого показника рентабельності. Податковий орган наполягав на тому, що об’єктивні обставини, що супроводжували контрольовані операції в 2013, 2014 та 2015 роках не можуть вважатись зіставними з точки зору валютних (різка зміна валютних курсів), кредитних (зміни в облікових ставках) ризиків, зменшенням купівельної спроможності споживачів, що в свою чергу суттєво впливало на ємність туристичного ринку. Відтак, зіставлятись мали контрольована та зіставні операції лише в межах одного звітного періоду.
Касаційний суд справедливо відмічає про недосконалість норм ПКУ в частині ТЦУ, які діяли до 2015 року, проте наголошує на можливості звернення до Настанов ОЕСР, які більш детально регулюють можливість та доречність застосування того чи іншого методу доведення відповідності ціноутворення принципу «витягнутої руки».
Повертаючи на новий розгляд ВСУ звертає увагу, що природа операцій, за яких можливе застосування методу «витрати плюс», має полягати у тому, що контрольованими мають бути операції з продажу товарів (робіт, послуг) і тільки тоді собівартість товарів (робіт, послуг) не перебуватиме у залежності від ціни, визначеної в КО. Водночас, коефіцієнти рентабельності можуть бути корисними у ситуації, пов`язаній з посередницькою діяльністю, коли платник податків закуповує продукцію у асоційованого підприємства і перепродає її іншому асоційованому підприємству. У таких випадках метод ціни перепродажу не може бути застосований з причин відсутності неконтрольованих продажів, а метод «витрати плюс», який передбачає надбавку щодо вартості реалізованої продукції, не може також бути застосований, якщо вартість реалізованої продукції складається з контрольованих закупівель.
ВСУ також зауважено, що суди попередніх інстанцій не проаналізували можливість при застосуванні методу «витрати плюс» визначити тестованою стороною нерезидента (продавця). За таких обставин, ймовірно, що застосування методу «витрати плюс» могло би бути виправданим.
Стосовно інших аргументів: застосування податковим органом додаткового критерію для відсіювання співставних компаній – коефіцієнт «обертання кредиторської заборгованості»; обґрунтованість розрахунку податковим органом чистої рентабельності контрольованих операцій із використанням бази для розподілу інших операційних витрат, то ВСУ наголосив, що усі обставини, які були прийняті до уваги податковим органом, не були належним чином досліджені судами попередніх інстанцій, хоча і можуть мати вагомий вплив на ціноутворення в контрольованих операціях та у процесі вибору зіставних компаній.
Усе це вплинуло на рішення ВСУ щодо передання справи на повторний розгляд, а платників податків та податківців має змусити більш обґрунтовано застосовувати ті чи інші методи, аргументи та інструменти в ТЦО.
