7 липня поточного року ВП ВС у власній постанові (справа № 160/3364/19) сформувала актуальну позицію щодо підтвердження факту здійснення господарських операцій, зокрема за наявності кримінального провадження стосовно контрагентів суб’єкта господарювання, юридичного значення цієї інформації для врахування і відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку платника та впливу на визнання господарських операцій між суб’єктами господарювання реальними.
Зокрема, у вказаній постанові зазначено висновки, що господарські операції з метою підтвердження правомірності формування податкового кредиту та понесених витрат суб’єкта господарювання, які також враховуються при визначенні об’єкта оподаткування податку на прибуток та ПДВ, підтверджуються первинними документами, оформленими належним чином в тому разі, якщо з них вбачається факт їх реального здійснення та відображаються зміни у майновому стані платника (відбувається рух активів суб’єкта господарювання та находження грошових коштів/їх списання з його рахунка).
Важливим моментом при цьому є те, що ні ПК України, ні Закон про бухоблік не містять норм щодо визначення як самостійної підстави для визнання неналежно оформленими первинних документів у разі невідповідності цивільно-правових повноважень посадової особи, яка здійснила господарську операцію від імені платника, а також не передбачають втрату юридичного значення таких документів, якщо з них вбачається зміст господарської операції та відповідно відбувається рух активів її учасників.
Тож, первинний документ, що складений (підписаний) посадовою особою платника, який в момент здійснення господарської операції не був позбавлений такого статусу не втрачає юридичну силу відповідного документа, отже є підставою для відображення його до бухобліку і формування на його підставі податкового кредиту та понесених витрат господарської діяльності. При цьому, добросовісність та розумна обачливість контрагента такого суб’єкта господарювання полягає саме у необхідності використання складеного відповідного первинного документа без сумніву щодо зазначених в цьому документі відомостей про господарську операцію, навіть за наявності невідповідностей у правовому статусі суб’єкта господарювання (невідповідності обсягу належних цивільно-правових повноважень посадової особи платника).
У справі № 160/3364/19 ВП ВС відхилила твердження податкового органу стосовно того, що засудження посадової особи (директора контрагента), зокрема за ст. 205 КК України є підставою для визнання нереальними господарських операцій, оскільки така інформація свідчить виключно про відсутність у цієї юридичної особи належної цивільної дієздатності лише одного із критеріїв приналежності її до учасників правовідносин, а можливість використовувати права та обов’язки платника, пов’язані саме із наявністю у нього відповідного правового статусу, і саме наявність цього статусу наділяє його повноваженнями, у тому числі на складення та підписання первинних документів, які повинні бути враховані в бухгалтерському обліку.
Зокрема зазначається, що вирок стосовно посадової особи контрагента суб’єкта господарювання або ухвала про звільнення його від кримінальної відповідальності за закінченням строків давності щодо притягнення до відповідальності не являються преюдиційними фактами під час розгляду адміністративної справи, якщо у них не було встановлено певних обставин щодо дій/бездіяльності саме стосовно посадової особи суб’єкта господарювання (позивача у справі). Вказані процесуальні документи суду мають оцінюватися адміністративним судом в сукупності з іншими доказами, зокрема первинними документами, обставинами фактичного виконання господарських операцій, їх зв’язку з господарською діяльності суб’єкта господарювання (позивача в адміністративній справі) та подальшого використання у власній діяльності/чи реалізації іншим контрагентам.
У вказаній справі апеляційний суд визнав необґрунтованими висновки суду 1-ої інстанції щодо безтоварності господарських операцій суб’єкта господарювання (позивача) із його контрагентами на підставі наданих до матеріалів справи протоколів допитів директорів підприємств та ухвал суду про звільнення цих осіб від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності. З цим висновком погодилась ВП ВС.
Як зазначено, у постанові ВП ВС, апеляційний суд також зробив правильні висновки з посиланням на деякі постанови ВС (від 18.12.2018 р. в справі № 816/1118/17; від 15.01.2019 р. в справі № 809/2918/13-а), в яких містилися висновки, що за загальновизнаним правилом порушення, вчинені одним платником не можуть впливати на права/обов’язки іншого платника (суб’єкта господарювання); діюче податкове законодавство не передбачає обов’язку платника перевіряти чи збирати інформацію про стан господарської діяльності чи порушення вчинені його контрагентами; невиконання контрагентом його податкових обов’язків не свідчить про відсутність ділової мети/обізнаність суб’єкта господарювання (платника) з протиправним характером діяльності його контрагента/недостовірність задекларованих показників в поданих платником деклараціях.
Враховуючи закріплений ст. 9 Закону про бухоблік принцип покладення відповідальності за несвоєчасність складення первинних документів, регістрів бухобліку/ недостовірність відображення, вказаних в них відомостей саме на посадових осіб, які склали та підписали відповідні документи, оскільки зміст цієї статті вказує на те, що кожен із учасників господарської операції є відповідальним лише за відомості первинного документа, який складений та підписаний ним. Тобто, відбувається реалізація принципу індивідуальної відповідальності платника.
При цьому, відсутні підстави щодо перекладення відповідальності на платника за внесення недостовірних або помилкових відомостей до первинних документів іншою особою, оскільки це суперечитиме принципу індивідуальної відповідальності, закріпленої нормами ПК України, зокрема ст. 112.
Зі змісту вказаної статті ПК України вбачається обов’язок платника щодо вжиття заходів щодо дотримання правил та норм, за порушення яких передбачається відповідальність, тобто реалізація принципів добросовісності, розумності та належної обачності щодо перевірки складених та підписаних контрагентом первинних документів, не виключає можливість надання відповідних доказів, оскільки в іншому випадку – у разі недотримання вказаних принципів суб’єктом господарювання відповідальність за наслідки таких господарських операцій покладається саме на нього, а не на особу, яка фактично їх вчинила.
ВП ВС зазначила, що відповідачем до суду не було надано доказів, які б свідчили про протиправну поведінку платника або про його обізнаність із фактами протиправної поведінки його контрагента, а також щодо відсутності у контрагентів по ланцюгу достатніх трудових ресурсів або матеріально-технічного забезпечення для здійснення операцій з поставки товару, укладених із позивачем, оскільки інформація з інформаційно-телекомунікаційної системи податкових органів має виключно інформаційний, а не доказовий характер.
Під час розгляду даної справи апеляційним судом було надано належну оцінку усім наявним в матеріалах справи доказам (документам), наданим позивачем та відповідачем, зокрема договори та первинні документи підтверджують факти проведених господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а також зроблено правильні висновки щодо правомірності формування податкового кредиту та витрат господарської діяльності платника (суб’єкта господарювання). Тож апеляційний суд дійшов правильного висновку щодо наявності правових підстав для скасування рішення суду 1-ої інстанції та ухвалення нового рішення про задоволення позову платника.
Крім того, ВП ВС у даній постанові відступила від висновку, сформованого у постанові ВС від 01.12.2015 р. (справа № 826/15034/14), в якій зазначено, що статус фіктивного (нелегального) підприємства не може бути сумісним з легальною (законною) підприємницькою діяльністю суб’єкта господарювання, як наслідок господарські операції, учасником яких він є, не можуть бути легалізовані за формального підтвердження наявними документами бухгалтерського обліку. Підставою для відступу від правової позиції ВС стало те, що на момент її формування КК України визначав склад злочину, передбачений ст. 205 (фіктивне підприємництво), яка згодом була виключена із цього Кодексу.
Вказана стаття КК України стосувалася лише дефектів створення чи придбання юридичних осіб для реалізації мети прикриття (приховання) незаконної господарської/підприємницької діяльності/здійснення видів діяльності, які є забороненими. Однак при цьому, стаття не передбачала наслідків такої незаконної діяльності суб’єкта господарювання для його контрагентів (третіх осіб), і відповідно наслідки для контрагентів повинні кваліфікуватися окремо за наявності в їх діях/бездіяльності відповідного складу злочину.
Формулювання, яке використано в постанові ВС від 01.12.2015 р. (справа № 826/15034/14) не передбачено нормами чинного законодавства, як і не було в ньому передбачено визначення терміну «фіктивне підприємництво/підприємства», який стосувався лише певного переліку прав та обов’язків такого статусу.
В контексті ст. 55-1 ГК України наслідком фіктивної діяльності суб’єкта господарювання є його припинення, однак наслідків щодо визнання незаконними господарських операцій даного суб’єкта господарювання норми ГК України не містять.
При цьому, суб’єкт господарювання, який має ознаки фіктивності залишається правосуб’єктним (не втрачає свого статусу, здатності володіти правами та користуватися обов’язками), і відповідно це суперечить висновку, сформованому у постанові ВС від 01.12.2015 р. (справа № 826/15034/14).
Водночас вказано, що існування нечіткого/суперечливого нормативно-правового регулювання на момент виникнення спірних правовідносин є порушенням принципу правової визначеності.
За результатами перегляду ВП ВС рішень судів попередніх інстанцій у цьому спорі, касаційна скарга податкового органу була залишена без задоволення, а рішення апеляційного суду – без змін.
