Після внесення змін до Податкового кодексу України законом від 16.01.2020 р. №466-IX, який запрацював частково з 23.05.2020 року, а частково з 01.01.2021 року, ми досить часто отримуємо звернення наших клієнтів з питання ідентифікації, чи є операція такою, що класифікується як доходи, отримані нерезидентом з джерелом їх походження з України, та чи підлягає вона оподаткуванню. Якщо так, то за якою ставкою і в який момент?
Пропонуємо на сьогодні розібратись у ситуації, коли відбуватиметься зміна (купівля/продаж) власника частки української компанії від одного нерезидента на користь іншого нерезидента.
Чому така ситуація є актуальною? Опосередковано її спонукає запланований з 01.01.2022 року старт оподаткування доходів КІК – для випадків, коли кінцевий бенефіціар такого нерезидента фактично є громадянином України, і у плани на майбутнє не входить декларування та сплата доходів КІКа (якщо такі є). Для інших компаній обтяжливими виявляються правила трансфертного ціноутворення – для випадків, коли проводяться також і господарські операції між материнською та дочірньою компаніями, і в планах управлінського персоналу є розмежування володіння корпоративними правами та господарських відносин з одночасним зміщенням акцентів до «нормальної» юрисдикції з одночасним нівелюванням.
В будь якому випадку, розберемось, чи є операція з придбання одним нерезидентом у іншого нерезидента частки в українській компанії операцією, яка спричиняє виникнення доходів із джерелом їх походження з України, чи повинен нерезидент сплачувати податок на доходи нерезидента при відчуженні корпоративних прав української компанії, якщо так, то яким чином та за якою ставкою (офіційних представництв жоден із нерезидентів на території України не має).
В першу чергу варто зауважити, що ЗУ №466-IХ в редакції, що запрацювала з 01 липня 2020 року, до розширеного переліку доходів, отриманих нерезидентами із джерелом їх походження з України, які підлягають оподаткуванню відповідно до пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПКУ, відтепер відноситься також і прибуток від продажу (або відчуження у інший спосіб) корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб-резидентів крім тих компаній, чий статутний капітал існує у формі акцій, які вільно обертаються на фондовій біржі.
Зауважимо, що до кола підприємств, продаж корпоративних прав яких є предметом оподаткування для нерезидентів, також відносяться і ті товариства, корпоративні права яких протягом минулих 365 днів формувались на 50% і більше відсотків за рахунок нерухомості, розташованої на території України, та право власності або користування на яку також належить резиденту України.
Стосовно таких положень на сьогодні відсутні чіткі коментарі податкового органу, чи може розглядатись факт формування корпоративних прав за рахунок нерухомого майна лише на тій підставі, що частка нерухомого майна становить більш як 50% від вартості активів підприємства, але на нашу думку, прямо про це положення абз. 6 пункту е) п.п.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПКУ не свідчать.
Таким чином операція з продажу між нерезидентами частки в корпоративних правах резидента, втому числі, якщо корпоративні права протягом останніх 365 днів формувались за рахунок української нерухомості, така операція буде об’єктом оподаткування податком на доходи нерезидента із джерелом їх походження з України.
Щодо ставки оподаткування. Підпунктом 141.4.2 п.141.4 ст.141 ПКУ визначена стандартна ставка оподаткування таких доходів нерезидента – 15%, якщо інша ставка не передбачена положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (ратифікованими конвенціями про уникнення подвійного оподаткування).
Варто зазначити, що у більшості випадків Конвенція між Урядом України і Урядом країни, де зареєстрований нерезидент, існуватиме. Проте, в таких конвенціях як правило не передбачено такого виду доходу, як дохід від продажу цінних паперів (корпоративних прав). Отже, в переважній більшості випадків оподаткування даної операції буде відбуватися виключно за українським законодавством.
Визначення суми оподатковуваного прибутку. На цьому етапі варто бути особливо уважним, оскільки можуть мати місце різні фінансові результати від продажу: за номіналом (коли ціна продажу = витратам на придбання частки), з прибутком (продаж за ціною більшою, ніж номінал, в т.ч. внаслідок курсових різниць), зі збитком (коли ціна продажу менша, ніж номінал частки. Наприклад, внаслідок до формування статутного капіталу іншими інструментами – рекласифікованими безповоротними позиками тощо). Відповідно, оподатковуваний прибуток у сторони, яка продає свою частку за вимогами п.п.141.4.1 п.141.4 ст.141 ПКУ може або виникати, або не виникати. В той же час у нового учасника-нерезидента фінансовий результат від операцій з інвестиційними активами не виникатиме взагалі, оскільки для його отримання необхідно або продати частку свого володіння, або вийти зі складу учасників з відповідною компенсацією (наприклад, при ліквідації об'єкту інвестування). До настання такої події прибуток/збиток від операції з інвестиційним активом не визначатиметься.
І якщо при продажу частки за номінал, де інвестиційний прибуток не визначатиметься, або при продажу частки за ціною, що перевищує номінал, де інвестиційний прибуток визначається просто (як позитивна різниця), особливих питань ніби не виникає, то при збитковому продажі частки варто бути особливо обережним, особливо стосовно гіпотетичного визначення прибутку в «натуральній формі» на користь нового інвестора, який набуває корпоративних прав, номінал яких перевищує ціну, за яку вони придбані. Тобто існує ймовірність тлумачення різниці між номіналом інвестиційного активу та ціною його придбання як доходу нерезидента, отриманого у негрошовій формі, який підлягає оподаткуванню за ставкою 15% із застосуванням підвищуючого коефіцієнту, про який йдеться у абз. 8 п.п. 141.4.2 ст. 141 ПКУ. При застосуванні такого тлумачення ймовірне також застосування норм ст. 1251, яка передбачає фінансову відповідальність за ненарахування та несплату податків в розмірі 10 % суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті (з послідуючою прогресією суми такого штрафу до 75% за умисне вчинення та вчинення повторно чи втретє протягом 3-х років такого порушення).
Як один із можливих інструментів нівелювання такого ризику та зняття будь-яких претензій з боку контролюючих органів може бути проведення незалежної оцінки вартості корпоративних прав, які плануються до відчуження, та послідуючий їх продаж за такою оціночною вартістю.
Додаткові ризики. Оскільки положення абз. 6 пункту е) п.п.141.4.1. ст. 141 ПКУ є досить розмитими та гіпотетично можуть трактуватись податковим органом не на користь нового інвестора, крім того, положення п. 117.4. ст. 117 ПКУ передбачають відповідальність за ведення нерезидентом (іноземною юридичною компанією, організацією) діяльності через відокремлений підрозділ, у тому числі постійне представництво, без взяття на податковий облік у порядку, передбаченому цим Кодексом, у вигляді накладення штрафу на такого нерезидента в розмірі 100 000 гривень, буде доцільним здійснити постановку на облік такого нерезидента (нового інвестора).
Враховуючи положення абз. 11 п.п. 141.4.2 ст.141 ПКУ, покупцю-нерезиденту також доцільно отримати документи, що підтверджують витрати на придбання корпоративних прав продавцем,які покупець-нерезидент потім за потреби зможе надати податковому органу. Якщо покупець-нерезидент не матиме змоги надати такі документи податковому органу та підтвердити витрати продавця-нерезидента, то податковий орган зможе оподаткувати всю вартість, за якою інвестиційний актив було відчужено. Приймаючи до уваги, що положення п. 64.5 ст. 64 ПКУ, яка визначає підстави та особливості для постановки на облік нерезидентів, серед яких нерезидентів, які позбуваються права на інвестиційний актив, не визначено, говорити про необхідність постановки на облік продавця підстави відсутні.
