Питання реорганізації (шляхом поділу чи виділу) час від часу турбує суб’єктів господарювання, особливо, коли мова йде про оптимізацію бізнес процесів чи структури бізнесу. З огляду на той факт, що процес реорганізації – не досить поширена дія в господарській діяльності, щоразу при зверненні до неї виникає безліч запитань як в плані бухгалтерського обліку, так і в плані податкових наслідків таких господарських операцій. В черговій ІПК №1816/6/99-99-15-03-02-15/ІПК ДФС роз’яснила окремі податкові наслідки при здійсненні реорганізації шляхом виділення, зокрема, наслідки щодо оподаткування податком на прибуток та ПДВ операції з передачі на баланс новоствореного шляхом реорганізації суб’єкта господарювання активів (частини нерухомого майна) та зобов’язань (за договором позики з нерезидентом).
Стосовно активів податковий орган, аналізуючи норми п. 196.1.7 ст. 196 ПКУ, цілком слушно підтверджує відсутність зобов’язання у платника податків, що реорганізується (з балансу якого здійснюється передача активів), стосовно нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при передачі на баланс новоствореного підприємства нерухомого майна, оскільки операція передачі майна в межах реорганізації не є об’єктом оподаткування ПДВ. Саме така пряма норма передбачена в п. 196.1.7 ст. 196 ПКУ, виключень вона не передбачає. Більш того, якщо продовжувати міркування стосовно ПДВ, точніше права на податковий кредит у зв’язку з придбанням нерухомого майна у реорганізованого підприємства, то за вимогами п. 198.5 ст. 198 ПКУ зобов’язання здійснити умовний продаж по необоротним активам, які почали використовуватись в операціях, що не є об’єктом оподаткування, не поширюються на випадки, передбачені п. 196.1.7 ст. 196 ПКУ. Як наслідок відсутності зобов’язання нарахувати ПДВ при передачі активів новоствореному суб’єкту господарювання, не постає і питання розподілу накопленого від’ємного значення з ПДВ у компанії, що реорганізується. У своїх консультаціях ДФС неодноразовозазначала про неможливість перенесення накопиченого від’ємного значення з ПДВ до новоствореного внаслідок реорганізації платника податків.
Розглядаючи передачу новоствореному підприємству зобов’язань за договором позики з нерезидентом, ДФС зробила висновок про відсутність потреби нараховувати будь-які зобов’язання з ПДВ при такій передачі на підставі того, що в обмін на такі зобов’язання реорганізоване підприємство отримує частку в статутному капіталі новоствореного підприємства, а за положеннями п. 196.1.1 ст.196 ПКУ операції з випуску цінних паперів, а також корпоративних прав у формі, іншій ніж цінні папери, не є об’єктом оподаткування.
І ось ця думка, на наш погляд, є не зовсім коректною, з наступних підстав.
При реорганізації відбувається поділ чи виділення новоствореного підприємства з вже існуючого за чіткими критеріями. Основним таким критерієм є збереження принципу балансу: новостворене підприємство отримує в рівних частках активи, пасиви та капітал. Тобто, передаючи на баланс новоствореного підприємства частку активів (неважливо у якій формі – нерухомість, цінні папери, товари чи дебіторська заборгованість), до нього також перейде і частка капіталу та зобов’язань. Тобто реорганізоване підприємство не набуває активу у вигляді інвестиції (частки в статутному капіталі новоствореного підприємства), а навпаки – позбавляється частки і активів, і пасивів, і капіталу (ділиться своїм статутним фондом та часткою нерозподілених прибутків/непокритих збитків).
Основні бухгалтерські проведення у інвестора при операції з набуття частки в корпоративних правах:
Дт 141 Кт377 – укладання договору про придбання корпоративних прав;
Дт 377 Кт 311 – погашення заборгованості за таким договором;
Основні бухгалтерські проведення у реорганізованого підприємства при операції з передачі частки активів, зобов’язань та капіталу:
Дт685Кт 103 – передача частки нерухомого майна новоствореному підприємству;
Дт506Кт685 – передача новоствореному підприємствучастки зобов’язань по позиці від нерезидента;
Дт 401 Кт 685 – поділ частки статутного капіталу;
Дт 441 Кт 685 – поділ частки нерозподіленого прибутку;
Дт 685 Кт 442 – поділ частки непокритих збитків.
Як бачимо, передачу зобов’язань в межах процесу реорганізації шляхом виділу ніяким чином не можливо ототожнювати із процесом набуття права власності на корпоративні права у інвестора. Тим паче, що норма п. 196.1.1 ст.196 ПКУ в частині того, що емісія цінних паперів та корпоративних прав у формі, відмінній від цінних паперів, не є об’єктом оподаткування ПДВ, стосується емітента, а не інвестора. А підприємство, що реорганізується, не є емітентом.
Стосовно ж оподаткування податком на прибуток операцій з передачі на баланс новоствореного суб’єкта господарювання майна та зобов’язань, в своїй ІПК податковий орган звернув увагу лише на той факт, що жодних податкових різниць, які б виникали у зв’язку з реорганізацією, Податковий кодекс не передбачає, а об’єктом оподаткування буде визначатись фінансовий результат, визначений за правилами бухгалтерського обліку. Звісно, що звернувшись до схематики бухгалтерських проведень у реорганізованого підприємства, наведеної вище, можливо засвідчити, що в бухгалтерських записах відсутня кореспонденція з рахунками прибутків чи збитків. Тобто операції з передачі активів, зобов’язань та капіталу не спричиняють впливу на прибуток/збиток реорганізованого підприємства у звітному періоді. Відбувається розподіл саме балансу, а не звіту про прибутки та збитки.
При цьому податковий орган випустив із своїх коментарів інше, на наш погляд важливе питання – це підтвердження того факту, що у випадку передачі на баланс новоствореному підприємству частини непокритих збитків (у випадку, якщо реорганізоване підприємство мало саме накопичені і непокриті збитки, а не прибуток), у нього не виникатиме зобов’язання коригувати такі розподілені збитки у складі від’ємного значення об’єкту оподаткування попередніх звітних періодів, яке зменшує об’єкт оподаткування у податковій декларації з податку на прибуток поточного звітного періоду. Адже таке коригування також не передбачене Податковим кодексом.Відповідно, реорганізоване підприємство у податковому обліку і надалі зможе користуватись збитками минулих звітних періодів, які будуть відсутні у бухгалтерському обліку. Такий висновок неодноразово підтверджувався податковим органом, який не визнавав можливості передання під час реорганізації новому платнику податків від’ємного значення з податку на прибуток. Хоча, справедливості заради, варто відмітити, що мали місце окремі прецеденти, коли податковий орган був змушений визнати рішення суду щодо можливості такої передачі. Так, рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 22.02.2018 р. № 806/303/18 платник податків (новостворене підприємство внаслідок реорганізації) захистив своє право отримати усі права та обов’язки з урахуванням зобов’язань реорганізованого підприємства зі сплати податків та можливістю врахувати від’ємне значення об’єкта оподаткування реорганізованого підприємства.
Загалом питання реорганізації підприємств та податкових наслідків господарських операцій з реорганізації має ще чимало проблемних питань, до яких ми будемо звертатись у наших наступних коментарях.
