Останнім часом від наших клієнтів надходить чимало запитань стосовно визначення розміру відповідальності у випадку самостійного коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного за правилами «витягнутої руки», протягом поточного року.
Не зважаючи на те, що термін подання річної звітності по Контрольованим операціям вже минув, існують практичні ситуації, які потребують відповідного податкового реагування.
Звернемося до цікавої індивідуальної податкової консультації №1212/6/99-00-05-05-01-15/ІПК від 06.11.2019 року. В ній розглядаються обставини необхідності перегляду цін по експортним поставкам, які здійснюються через трейдерів – пов’язаних осіб. Особливістю зазначених операцій є те, що вони визначаються контрольованими, та те, що остаточні ціни продажу між трейдерами та кінцевими покупцями визначаються через значний проміжок часу, що обумовлюється:
- Інформацією з біржових котирувань на світових товарних біржах;
- коригуванням щодо фактичних показників якості товару.
Звертаємо увагу, що мова не йде про форвардні/ф’ючерсні контракти, за якими платник податків має повідомити податковий орган протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного контракту, аби в подальшому ринковий діапазон визначався з порівняльних неконтрольованих цін, що склались за декаду до укладання відповідного контракту, а не самої контрольованої операції.
Звертається увага, що мають місце контракти, за якими на момент постачання існує певна договірна ціна, що підлягає коригуванню внаслідок об’єктивних факторів, які неможливо передбачити завчасно. При цьому формування остаточної ціни на продукцію може здійснюватися вже після подання проміжної квартальної фінансової звітності. В той же час, можливість проведення самостійного коригування отриманого доходу внаслідок перерахунку «трансфертних» цін в рамках звітного року, без сплати штрафних санкцій Податковим кодексом не передбачена.
В ІПК№1212/6/99-00-05-05-01-15детально наводяться усі законодавчі норми щодо права та можливостей платника податків коригувати свій фінансовий результат до оподаткування, головна їх суть у наступному:
- для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням звітним періодом є календарний рік;
- коригування ціни КО здійснюється під час здійснення операцій по яким принцип «витягнутої руки» не дотримується (вочевидь це повинно призвести до збільшення оподатковуваного прибутку та сплата податку повинна бути здійснена у строки визначені з врахуванням граничного строку для відповідної звітності);
- коригуванню (збільшенню) підлягає фінансовий результат податкового (звітного) року;
- коригування ціни КО здійснюється на дату переходу права власності;
- після спливу терміну звітності (Декларації) за минулий податковий рік коригування без сплати штрафних санкцій можливе за умови подання уточнюючого розрахунку та сплати за ним, не пізніше першого жовтня наступного року.
Тобто, з першого погляду точка зору податківців цілком логічна – платник податків має право коригування (без сплати штрафних санкцій) ще на протязі дев’яти місяців після закінчення звітного року.
Проте, вона є логічною, якщо не вдаватись у деталі документального оформлення фактів коригування ціни постачання. Звернемося до практичного формування фінансового результату на підставі правил бухгалтерського обліку з врахуванням фактичних обставин договірних відносин, а також складання первинних документів.
Якщо мова йде про контракти, укладені з Трейдерами, які діють у власних інтересах та займаються торгівлею товарами оптового попиту (як приклад, зерно або паливо), які працюють на майданчиках, що надаються біржами, або позабіржовому ринку, то формування отримуваного ними прибутку, відбувається по завершенню процесу торгівлі. Слід відрізняти трейдерів, що діють у власних інтересах, від посередників – комісіонерів, які діють на користь продавця-комітента виключно в межах наданих повноважень. За умов комісійного посередництва право власності на товар до посередника-комісіонера не переходить, а стороною КО є безпосередньо продавець-комітент. Слід зазначити також, що ціна на товар є однією із істотних умов договору комісії.
На практиці є поширеними підходи, коли сторони спочатку укладають договір з однією ціною, а потім на узгоджену дату складають додаткову угоду, якою вносять зміни в пункт договору, що коригує ціну в бік її збільшення або зменшення. В якості альтернативи можна використовувати варіант, в якому можливість перегляду цін передбачається в договорі спочатку та/або встановлення в договорі гнучку ціну, яка буде змінюватися в залежності від певних чинників.
Що стосується відповідного коригування документів первинного обліку, то варто відмітити, що нормативними актами не регламентований порядок оформлення первинних документів у варіанті з переглядом цін. На наш погляд,після відвантаження товарів зміни в первинні документи не варто вносити (тим більш, зважаючи на правила митного декларування при переміщенні товарів через митний кордон України). Дані документи підтверджують факт відвантаження а на цю дату зазначена в них ціна відповідала договірної. Тому вносити зміни в документ, що підтверджує факт здійснення господарської операції на конкретну дату, підстав немає. Бухгалтерський облік операцій, пов'язаних з переглядом цін на товар, в П(С)БО чітко не прописаний. На нашу думку продавцеві варто в періоді перегляду компенсації за раніше відвантажений товар складати окремий документ – Акт коригування вартості та саме за цим документом визнати або додатковий дохід звичайними кореспонденціями визнання доходу по реалізації або визнавати збитки кореспонденціями з проводками методом червоного сторно, які зменшуватимуть суму раніше визначеного доходу.
При цьому категорично не рекомендується змінювати первинний документ із коригуванням початково встановленої ціни реалізації, оскільки податковий орган не розглядатиме таке коригування як коригування за вимогами принципу «витягнутої руки» та застосовуватиме фінансову відповідальність за недостовірно визначений фінансовий результат на момент складання проміжної фінансової звітності.
