Сьогодні хочемо торкнутися теми внутрішньогрупових послуг, які в міжнародних групах компаній є цілком звичайною практикою, яку використовують для перерозподілу функцій, ризиків, доходів.
Враховуючи постійну увагу контролюючих органів до операцій з нерезидентами, до внутрішньогрупових послуг зокрема, сумлінним платникам податків доцільно комплексно підійти до цього питання, проаналізувати можливі податкові ризики, розробити уніфіковану методологію аналізу, оцінити, чи насправді такі послуги є необхідними та корисними для компанії.
Найчастіше надання таких послуг здійснюється материнською компанією дочірнім підприємствам, є економічно необхідним кроком в плані централізації функцій, уніфікації бізнес-процесів в середині групи (у сфері планування, юридичного супроводження, послуг у сфері виробництва, збуту, маркетингу; ведення бухгалтерського обліку, надання адміністративних, управлінських послуг та ін.).
Виходячи із власної практики, доволі часто доводиться стикатися з обґрунтуванням контрольованих внутрішньогосподарських послуг вимогам ТЦУ. Для попередження виникнення можливих спорів з податковим органом, пов’язаних із їх ціноутворенням, важливо приділити увагу документуванню контрольованих операцій з надання внутрішньогрупових послуг, підтвердити їх фактичне надання первинними документами, здійсненими оплатами, пов’язаністю із діяльністю, бізнес-стратегією міжнародної групи, наявністю економічної доцільності (ділової мети) тощо.
При проведенні документальних перевірок з ТЦУ з питання надання/отримання внутрішньогрупових послуг контролюючий орган, крім типових первинних документів, може поцікавитись деталізованим переліком таких послуг, розрахунком винагороди, калькуляцією їх собівартості, протоколами зустрічей, листуваннями тощо.
Принцип «витягнутої руки» (аrm’s length рrinciple), запроваджений настановами Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових адміністрацій лежить в основі контролю за трансфертним ціноутворенням.
Нещодавно Україна стала кандидатом в члени Організації економічного співробітництва та розвитку. В зв’язку із цим за прийняття додаткової законодавчої бази Настанови ОЕСР будуть вже розглядатись не лише як рекомендаційні матеріали, а як норми прямої дії в Україні.
В питаннях, пов’язаних з ТЦУ, податкове законодавство України дотримується підходів, рекомендованих ОЕСР у своїх настановах та рекомендаціях. Правила трансфертного ціноутворення, які діють в Україні, передбачають можливість застосування п’яти методів ТЦУ (зіставної неконтрольованої ціни, ціни перепродажу, «витрати плюс», чистого прибутку та методу розподілення прибутку), проте, вони не враховують рекомендації ОЕСР про особливості окремих видів операцій, зокрема, послуг з низькою доданою вартістю.
За настановами ОЕСР щодо ТЦУ внутрішньогрупові послуги – послуги з низькою доданою вартістю (послуги, які надаються юридичною особою на користь іншої пов’язаної юридичної особи та відповідають сукупності таких критеріїв: є допоміжними за своєю природою; не є основною діяльністю міжнародної групи компаній; не вимагають використання унікальних чи цінних НМА та не сприяють створенню таких активів; не передбачають суттєвих ризиків та не призводять до виникнення суттєвих економічних ризиків. Внутрішньо групові послуги можуть бути визнані послугами з низькою доданою вартістю, за умови, що такі послуги відповідають вищезазначеним вимогам та такі послуги не є частиною основного бізнесу міжнародної групи компаній.
Таким чином, при аналізі контрольованих операцій та доведенні визначення внутрішньогрупових послуг як внутрішньо групових послуг із низькою доданою вартістю потрібно упевнитися, що вони не є основним видом діяльності компанії, покликані ефективно реалізувати певну допоміжну функцію для інших компаній групи, в ході їх реалізації не задіяно суттєвих активів компанії.
Водночас настановами ОЕСР щодо ТЦ для ТНК та податкових служб з урахуванням змін, внесених Фінальним звітом BEPS 2015 (Actions 8-10) для зазначених операцій, передбачено особливий спрощений підхід.
Зокрема, відповідно до підпунктів 7.52 – 7.63 підрозділу D.2 розділу «Послуги з низькою доданою вартістю» Фінального звіту BEPS 2015 (Actions 8-10) вищезазначених настанов ціна на наведені послуги повинна складатися з таких елементів: прямі витрати надавача послуг у зв’язку з наданням послуг, непрямі витрати надавача послуг у зв’язку з наданням послуг (якщо послуги надаються декільком членам ТНК, непрямі витрати повинні бути розподілені між отримувачами послуг відповідно до обґрунтовано обраного ключа розподілення витрат), сума винагороди надавача послуг. При цьому винагорода має відповідати принципу «витягнутої руки» і є націнкою в розмірі 5 % від суми вищезазначених витрат (тобто від суми прямих і непрямих витрат, які можуть бути віднесені до досліджуваної контрольованої операції).
Керівництво (ОЕСР) наголошують також на тому, що застосування спрощеного підходу до аналізу відповідності принципу «витягнутої руки» умов таких операцій спрощувало б їх адміністрування.
В Україні досі ще не прийняті зміни до Податкового кодексу щодо внутрішньогрупових послуг з низькою доданою вартістю. Тому буває незрозуміло що українським платникам податків з такими послугами робити, коли діло доходить до документації з ТЦУ.
Якщо сума наданих внутрішньогрупових послуг несуттєва, а націнка не перевищує розмір у 5% відповідно до настанов ОЕСР, чи можна вважати, що ціноутворення відповідає принципу «витягнутої руки» та не потребує коригувань для цілей оподаткування податком на прибуток?
Проте, оскільки чинні норми податкового законодавства України, не передбачають прямого застосування такого спрощеного підходу для оцінки внутрішньогрупових послуг з низькою доданою вартістю, для контрольованих операцій зі значною вартістю варто застосувати бенчмаркінг або комбінацію методів та розраховувати ринковий діапазон чистої рентабельності, з якою працюють на ринку незалежні компанії.
З одного боку буває дуже складно правильно знайти співставні операції, а з іншого боку, витрати на проведення бенчмаркінгу та порівняльного аналізу можуть бути невиправдано високими, у порівнянні з обсягами таких операцій у складі всіх контрольованих операцій платника податку, на відміну від спрощеного підходу, який був рекомендований ОЕСР у своїх Настановах щодо ТЦУ.
Але в будь-якому випадку,принцип «витягнутої руки», коли плата за надання внутрішньогрупових послуг є такою, яку призначили б і прийняли між собою незалежні підприємства у порівнянних обставинах, повинен дотримуватися, якщо платник податків хоче себе убезпечити щодо можливих податкових ризиків та наслідків.
