Довгоочікуваним підписанням Закону №466-ІХ від 16.01.2020 року внесені зміни до Податкового кодексу України, які принесли платникам податків як добрі новини, так і значні ускладнення щодо застосування податкового законодавства, з якими ще належить розібратися до початку їх вступу в дію.
Що мається на увазі під кожним нововведенням, у яких випадках та на яких підставах вони мають застосовуватись, постараємося систематизувати та виокремити найголовніше.
1. Почнемо із оновленої термінології та її впливу на податковий облік. В оновленій редакції ПКУ розкрито поняття економічного ефекту розумної економічної причини (ділової мети), яке застосовується для оцінки понесених витрат. При цьому, для виведення та розкриття цього поняття законодавці продовжують використовувати таку базисну умову, як «має намір одержати». Так, за новим пунктом 140.5.15 для цілей оподаткування не враховуються в складі витрат суми понесених витрат по операціям з нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети. Вочевидь, коли мова йде про наміри, то передбачуваним наслідком застосування цього терміну для оподаткування з боку контролюючих органів можуть в більшості випадків не співпадати з рішеннями (намірами) платників податків. Однією із наведених законодавчих умов наявності або відсутності ділової мети є критерій «цілеспрямованості» здійснення такої операції (отримання її результатів) відносно обсягу оподатковуваного прибутку та сплачених податків. Не можна обійти увагою, що формулювання внесені в оновленому п.14.1.231 ПКУ стосовно відсутності ділової мети операції, у разі якщо її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку, зобов’язують платника податків визначати витрати по таким операціям як «негосподарські» або «без ділової мети» шляхом застосування механізму (процедури) податкових різниць. Що стосується, періоду та порядку такого застосування у випадку коли результати операції ще відсутні, а платник податків має тільки цільову спрямованість операції та несе супутні витрати, питання потребує більш практичного обґрунтування.
2. Проведено апгрейд податкового обліку необоротних активів. В цілях ідентифікації «необоротні активи – малоцінні необоротні активи» та застосування податкової амортизації збільшено вартісний критерій для нововведених об’єктів основних засобів (ОЗ) до 20 000 грн. (проти 6 000 грн до 23.05.2020 року). Платники податків зможуть застосовувати оновлений критерій для основних засобів, що вводяться в експлуатацію після 23 травня 2020 року, що в свою чергу потребує внесення змін до облікової політики платників податків. Разом із цим введені в експлуатацію до цієї дати ОЗ продовжуватимуть амортизуватись із застосуванням попередніх критеріїв. До застосовних методів податкової амортизації повернуто виробничий метод, а також зафіксовано відсутність можливості продовжувати нарахування амортизації на період консервації, модернізації чи реконструкції ОЗ;
3. Суттєво змінено податкову різницю по обмеженню фінансових витрат (відсотків по борговим зобов’язанням перед нерезидентами) в розмірі 30% EBITDA у випадках, коли боргові запозичення в 3,5 рази перевищують власний капітал. Якщо раніше до уваги брались боргові зобов’язання перед пов’язаними нерезидентами, то відтепер до уваги братимуться боргові зобов’язання будь яких нерезидентів, в т.ч і не пов’язаних. Відтак, прокредитувавшись навіть у незалежній банківській установі платник податків може потрапити під законодавчий обов’язок по обмеженню нарахованих відсотків.
4. Також, з метою розрахунку податкових різниць для цілей оподаткування відсотків по борговим зобов’язанням за операціями з нерезидентами, на платника покладено обов’язок вести окремий облік капіталізованих відсотків (тобто тих, які повинні включатися до собівартості НА) відповідно до положень П(С)БУ або МСФЗ. Такі відсотки (що підлягають капіталізації) не підпадають під обмеження, зазначене вище;
5. Податкову різницю, яка раніше включала лише резерв сумнівних боргів відтепер розширено і на резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів). Правка є досить суттєвою для фінансових установ та може істотно вплинути на їх об’єкт оподаткування;
6. Дозволено враховувати збитки, отримані внаслідок приєднання, злиття, перетворення, поділу, виділу – у періоді затвердження передавального акту чи розподільчого балансу – правка більш регуляторного характеру, а не неочікуваного, оскільки і раніше платники із застосуванням різних механізмів використовували це право ;
7. Суттєвим є доповнення ознак безнадійної заборгованості, які визначені пп.14.1.11 ПКУ, що стосується банків та небанківських фінустанов, відповідно до якої може бути визнана безнадійною дебіторська заборгованість по фінансовим кредитам (її основна сума та нараховані за кредитами доходи), зі строком прострочення сплати більше 360 днів. Виняток становлять кредити які видані фізичним особам. При відповідності таким ознакам, зазначена безнадійна дебіторська заборгованість може бути списана, а фінансовий результат до оподаткування підлягає зменшенню;
8. Конструктивні дивіденди. Оновлено визначення дивідендів, за яким до дивідендів відтепер відноситься маржа, виплачена в межах контрольованих операції пов’язаним нерезидентам, що не відповідає ринковому діапазону цін або рентабельності, розрахованому за принципом «витягнутої руки». Відтак, така маржа вважатиметься дивідендами, які окрім оподаткування податком на прибуток відповідно до вимог ст. 39 ПКУ має бути також оподаткована податком на доходи нерезидентів за ставкою 15% (податок на репатріацію) або із застосуванням іншої ставки, передбаченою конвенцією про уникнення подвійного оподаткування, якщо така є. Аналогічний підхід буде застосований і до будь – яких інших виплат у зв’язку із змінами у капіталі або іншими аналогічними операціями, здійснених на користь учасників, які зменшують оподатковуваний прибуток платника податків.
9. Відтепер 30%-му коригуванню підлягатимуть не лише витрати, понесені в операціях з придбання товарів (робіт, послуг) від контрагентів з низько податкових юрисдикцій та із специфічними ОПФ, але і доходи від операцій з продажу на користь таких контрагентів товарів (робіт, послуг). Звісно, що умова, коли таке коригування може не застосовуватись (при підготовці документації за вимогами ст. 39 ПКУ) залишилась;
10. Не враховуються в складі витрат для цілей оподаткування відтепер і штрафи, сплачені на користь контролюючих органів (на противагу того, що раніше обмежували лише штрафи на адресу господарюючих суб’єктів, що не були платниками податку на прибуток);
11. Суттєво посилили вимоги до оподаткування діяльності нерезидентів на території України. Зокрема, змінені ознаки постійного представництва суттєво звузили функціональний профіль представництва, яке може залишатись ідентифікованим як непостійне. В свою чергу постійне представництво для цілей оподаткування має вести облік фінансових результатів діяльності як незалежна господарююча одиниця та визначати об’єкт оподаткування на загальних підставах. Якщо ж представництво не може забезпечити ведення відокремленого обліку, то спрощений розрахунок об’єкт оподаткування – із застосуванням коефіцієнту 0,7 може бути застосовний виключно із дотриманням правила «витягнутої руки», тобто рентабельність роботи такого представництва має бути розрахована із врахуванням ринкового діапазону рентабельності співставних компаній відповідної галузі (при застосуванні методу ТЦУ «чистої рентабельності»), або відповідно до вкладу представництва та нерезидента в отримані результати господарської діяльності (при застосуванні методу ТЦУ «розподілу прибутку»).
Все вищенаведене тільки окремі положення оновленого податкового законодавства в частині сплати податку на прибуток. Більш глибоке системне висвітлення результатів аналізу всіх новацій Закону №466 потребує більше часу. Тим більш, що навіть на сайті Уряду в новій редакції ПКУ є окреме зауваження, що зміни Закону № 466-IX від 16.01.2020ще опрацьовуються.
