Загрузка сайта

Дооценка имущества. Риски и возможности, - Татьяна Савчук, аудитор ID Legal Group

Дооценка имущества. Риски и возможности, - Татьяна Савчук, аудитор ID Legal Group
03.11.2020

Продажа имущества, которое в учете отражено по дооцененной стоимости, операция, которая используется налогоплательщиками с целью избежания налогообложения дооцененной стоимости.

Но так ли все однозначно - разберемся по порядку.

При принятии решения о переоценке объекта недвижимого имущества (независимо от выбранной учетной политики - ведение учета по НСБУ или МСФО) хозяйственная операция определенным образом должна быть отражена в бухгалтерских записях и налоговой отчетности.

Для четкости понимания приведем бухгалтерские проводки, которые должны быть сделаны в учете по факту переоценки недвижимого имущества и дальнейшей его продажи по оценочной стоимости с такими исходными условиями:

Первоначальная стоимость 5 830 870 грн., начисленный износ 4 244 636 грн., остаточная балансовая стоимость 1 586 234 грн. Справедливая стоимость по результатам независимой оценки - 59 012 185 грн. (к этой справедливой стоимости производится дооценка имущества и по этой же стоимости осуществляется продажа имущества).

По указанным условиям коэффициент дооценки составит 37,2 (59 012 185 / 1 586 234);

Отражение в учете дооценки и выбытия (цифровые показатели приведены с учетом округления для упрощения):

 

Дт

Кт

Сумма

Комментарий

103

 

5 830 869,85

Первоначальная стоимость объекта недвижимого имущества на балансе

 

131

4 244 636,07

Накопленный износ объекта на балансе

103

131

153 655 825,73

Дооцененный износ (4 244 636,07 х 37,2)

103

411*

211 081 776,95

Дооценено первоначальную стоимость (59 012 185 + 4 244 636,07 + 153 655 825,73 - 5 830 869,85) переоценена ПВ 216 912 646,80

286

103

59 012 185

Переведен объект в группу выбытия

131

103

157 900 461,80

Списан накопленный и переоценен износ

371

712

59 012 185

Отражена реализация по справедливой стоимости

943

286

59 012 185

Списана балансовая стоимость на расходы

 

* При обычных обстоятельствах сумма дооценки может корреспондировать со счетом капитала в дооценке 41, но при переходе на МСФО должен быть применен счет нераспределенной прибыли - 44 на дату вступительного Баланса по МСФО.

Вместе с тем для целей налогообложения НКУ предусматривает следующую специфику. Для налогового учета краеугольным камнем для решения вопроса отражения начисленной амортизации, в частности при наличии произведенной переоценки / дооценки, является обязанность плательщика корректировки на прямую налоговые разницы (РИ). Как известно, финрезультат определен в финотчетности, которая составлена в соответствии со стандартами (как отечественными, так и международными), должен быть скорректирован с учетом требований норм статьи 138 НКУ.

При осуществлении операций продажи основного средства по переоцененной (в нашем случае дооцененной стоимости) нужно учесть определения остаточной стоимости, данное в п.14.1.9 НКУ. В нем есть прямой законодательный отсылки к положениям НКУ, которыми регулируется налогообложение прибыли. То есть, анализируя содержание статей 134 и 138 НКУ, приходим к выводам. Во-первых, в случае продажи (или ликвидации) объекта ОС существует обязанность увеличения финрезультата к налогообложению на сумму остаточной стоимости. Во-вторых, при расчете налоговой амортизации ОС для этого случая ни уценка, ни дооценка не учитываются. Также вывод, который существует априори: финансовый результат, остаточная стоимость определяются в соответствии с национальными или международными стандартами учета и отчетности.

Исходя из условий приведенных выше, при ликвидации объекта ОС, по которому предварительно была проведена переоценка, в момент продажи такого ОС бухгалтерская остаточная стоимость должна быть отсторнирована (в строке 1.1.2 приложения РИ декларации по налогу на прибыль), а остаточная стоимость , рассчитанная по требованиям ст. 138 НКУ, должна быть учтена (в строке 1.2.2 приложения РИ декларации по налогу на прибыль).

По условиям нашего примера это будет отображаться так:

 

Сумма дооценки

Налоговые разницы при дооценке

Себестоимость реализованного ОС в б/о

Финансовый результат от выбытия в б/о

Налоговые разницы при выбытии ОС

211 081 776,95

 -

59 012 185

0

Р.1.1.2 + 59 012 185
Р.1.2.2  – 1 586 233,78

 

Таким образом в результате корректировки финансового результата (увеличение/уменьшение на балансовую стоимость по б/у то балансовую стоимость по требованиям ст. 138 НКУ) в декларации по налогу на прибыль будет отображен финансовый результат к налогообложению в размере 57 425 951 грн.

 

Следует отметить, что в редакции НКУ, которая действует с 01.01.2017 года, НКУ содержал нормы, которые прямо исключали дооценку, уценку с налогового учета движения (амортизации, выбытие) основных средств. С 01.01.2017 года была убрана прямая норма относительно неучета в налоговом учете сумм уценки и дооценки и реализованы завуалированные нормы налоговых корректировок через налоговые разницы и ссылки на определение «остаточной стоимости отдельного объекта основных средств», которое в свою очередь отсылает к рассчитанной амортизации в соответствии с п. 138 НКУ, которое исключает из учета суммы дооценки и уценки. Учитывая такие формулировки субъекты хозяйствования начали пользоваться инструментом переоценки для целей оптимизации объекта налогообложения.

На данный момент существуют письма ГНС, которые выражают двоякую позицию: и об отсутствии налоговых разниц, и по их применению (например ИНК от 14.06.2018 г. №2627/6/99-99-15-02-02-15/ИПУ говорит, что в таком случае РИ не применяются, а ИНК от 24.10.2017 г. №2347/ИПК/04-36-12-32-20 говорит, что в таком случае РИ применяются).

При этом судебная практика по этому поводу пока только формируется. Окружным судом г. Киева сделан первый шаг видения относительно остаточной стоимости (решение 04.07.18 № 826/16767/17). В этом решении судом фактически поддержана позиция ГФС, что для налогового учета определения остаточной стоимости происходит без учета дооценок. Поэтому, как следствие финрезультат к налогообложению должен быть увеличен путем отражения в приложении РИ уменьшающей  разницы на остаточную стоимость без учета переоценки.

Таким образом, применение механизма дооценки основного средства перед его ликвидацией с целью оптимизации налогового обязательства является вопросом, который является неоднозначным. С большой вероятностью такой механизм будет предметом спора с налоговым органом в т.ч. в судебном порядке, а учитывая незначительную судебную практику, спрогнозировать его результат невозможно.

Единственным действенным советом может быть: применять этот механизм без рисков возможно, если компания не применяет налоговые разницы (маленькая компания и сумма продажи имущества до 20 млн гривен). А для налогоплательщиков, крупнее маленьких, чтобы получить хотя бы некоторую гарантию, что налоговый орган не оспорит механизм налогообложения операции выбытия дооцененного ОС без применения налоговых разниц, мы рекомендуем обратиться в налоговый орган за индивидуальным разъяснением и получить свою собственную ИНК.

С уважением,

Татьяна Савчук

Руководитель практики трансфертного ценообразования и аудита

ID Legal Group

Татьяна Савчук

Оставьте Нам Ваши контакты и Мы с Вами свяжемся

ID Legal Group
ID Legal Group