Загрузка сайта

Новеллы трансфертного ценообразования в Законе № 466, - Татьяна Савчук, аудитор ID Legal Group, для журнала «Юрист и Закон»

Новеллы трансфертного ценообразования в Законе № 466, - Татьяна Савчук, аудитор ID Legal Group, для журнала «Юрист и Закон»
19.06.2020

Статья опубликована в журнале «Юрист и закон» № 21

Законопроект № 1210, который после долгих дискуссий и обсуждений внезапно 16 января 2020 года проголосовала Верховная Рада, долго бродил по коридорам Офиса Президента. Но все же он подписан, 22 мая опубликован в официальном издании, и с 23 мая 2020 года вступил в силу.

Наибольшие надежды в указанном законопроекте были реализованы относительно трансфертного ценообразования. Ведь Украина еще с января 2017 года присоединилась к программе международного расширенного сотрудничества по вопросам имплементации Плана действий BEPS, участие в которой принимает более 100 стран мира, тем самым приняв на себя обязательства в рамках Соглашения об ассоциации с ЕС о введении целого ряда правил. Среди них на первом месте - контроль за трансфертным ценообразованием.

Поэтому рассмотрим основные аспекты изменений, внесенных в наше налоговое законодательство по контролю за трансфертным ценообразованием.

• Самым весомым изменением можно назвать введение трехуровневой документации, которую должны подавать плательщики, осуществляющие контролируемые операции, в налоговый орган. В частности, кроме Отчета о контролируемых операциях, одновременно с которым должно быть подано Сообщение об участии в международной группе компаний до 1 октября года (впервые за 2021 - до 01.10.2022), следующего за отчетным (необходимость представления Отчета возникает при наличии у плательщика контролируемых операций, а Сообщение - при условии участия в такой группе и наличии совокупного дохода группы, что превышает эквивалент 50 млн евро), комплект документации по ТЦО в отдельных случаях будет состоять из:

- Глобальной документации (мастер-файл), которая описывает состав международной группы, функционал ее участников, товарные и денежные потоки между участниками группы (подают в течение 90 дней со дня получения запроса налогового органа) и сопровождается консолидированной финансовой отчетностью такой международной группы. Необходимость представления возникает в случае, если совокупный консолидированный доход международной группы компаний составляет эквивалент свыше 50 млн евро. Подают впервые за 2021 год - в 2022 году;

- Документации по трансфертному ценообразованию (локал-файл), которая описывает собственно контролируемые операции, функционально-рисковый анализ участников таких операций и содержит экономический анализ по определению рыночного диапазона и заключения о соответствии/несоответствии ценообразования в контролируемых операциях принципа "вытянутой руки" (подают в течение 30 дней со дня получения запроса налогового органа) и сопровождается финансовой отчетностью налогоплательщика. Необходимость представления возникает при наличии у плательщика контролируемых операций;

- Отчета в разрезе стран международной группы компаний, который детализирует экономический вклад и уровень налоговой нагрузки каждого участника международной группы компаний во всех юрисдикциях, где присутствует такая группа. Необходимость предоставления возникает в случае, если совокупный консолидированный доход международной группы компаний превышает эквивалент 750 млн евро. Подают материнская компания или уполномоченный плательщик - участник международной группы впервые за 2021 год - в 2022 году.

С учетом существенных штрафов, предусмотренных за несоблюдение законодательных требований, а именно 300 РПМ (свыше 600 тыс. грн) за непредоставление документации (глобальной или локальной) или Отчета о КО, а также 1000 РПМ (более 2 млн грн) за непредоставление отчета в разрезе стран, единственной рекомендацией для налогоплательщиков может быть введение действенного внутреннего контроля за трансфертным ценообразованием в компании (или группе) с тем, чтобы вовремя идентифицировать собственную международную группу, ее материнскую компанию и в полной мере идентифицировать, задекларировать все контролируемые операции и необходимую информацию о них и участниках международной группы компаний.

Стоит обратить внимание, что до самого низкого уровня документации - локального файла теперь применяется требование включения в состав Документации аудиторского заключения, в случае, если налогоплательщик обязан по закону подтверждать свою финансовую отчетность таким аудиторским заключением.

Связанность.Понятие достаточно важно, поскольку подавляющая часть операций, признаваемых контролируемыми по действующему законодательству - это операции со связанными лицами - нерезидентами. Положительной новацией Закона Украины № 466 является приближение к общепринятым международным критериям признания связанности - это владение долей 25% в корпоративных правах юридического лица (в противоположность предыдущему критерию - 20% доли владения). Этот критерий будет влиять как на идентификацию контролируемых операций, так и на отбор сопоставимых операций для осуществления сравнительного экономического анализа при проведении экономического исследования соответствия ценообразования в контролируемых операциях принципа "вытянутой руки".

Однако произошло и функциональное расширение круга связанных лиц. В частности, к таким теперь принадлежат образования без статуса юридического лица, отношения между которыми влияют на экономические результаты деятельности налогоплательщиков. К образованиям без статуса юридических лиц в контексте НКУ относятся договора о совместной деятельности, партнерство, консорциумы, объединения. А контролируемыми будут признаваться сделки между участниками таких образований, размер вклада которых в такое образование превышает 25%, и этими образованиями.

Новый тип контролируемых операций. Закон Украины № 466 вообще наполняет Налоговый кодекс Украины большим количеством оценочных суждений. Одно из таких выражено и в новом типе контролируемых операций. В частности, с 2021 года к контролируемым операциям относится хозяйственная операция, которая уменьшает финансовый результат налогоплательщика вследствие полной или частичной передачи определенных функций вместе с активами (материальными или нематериальными) или без такой передачи, с передачей рисков, выгод, возможностей в случаях, если бы такая передача несвязанной лицу не состоялось бы без надлежащей компенсации. При этом не имеет значения, как такую операцию отражено в бухгалтерском учете и отражено ли вообще. Понятно, что размытость определения такой контролируемой операции, которая, к тому же, может и не проходить в учете как хозяйственная операция, но влиять на финансовый результат последующих отчетных периодов, может вызвать свободное толкование контролирующим органом как экономической целесообразности, так и о определении стоимости такой передачи, которая должна повлиять на объект налогообложения и сумму уплаченных налогов в бюджет.

Немного конкретики этой операции добавляет предложенный метод оценки такой операции - метод дисконтированной стоимости будущих денежных потоков (утраченных денежных потоков), построенный на стоимости, определенной оценочным путем. Многих плательщиков должен порадовать тот факт, что оценочный метод уже официально закреплен в Налоговом кодексе как надлежащий метод доказательства соответствия ценообразования в КО принципа "вытянутой руки", однако применение этого метода остается ограниченным, а сам налогоплательщик должен быть очень внимательным ко всем структурным изменениям в своей хозяйственной деятельности и суметь вовремя и в полном объеме идентифицировать такую завуалированную контролируемую операцию.

Одним из весомых аспектов является широкое внедрение понятия разумной экономической причины (деловой цели) в процесс исследования контролируемых операций. С одной стороны, налоговики уже давно и успешно пользовались этим понятием в идентификации хозяйственных/нехозяйственных операций, в частности для целей начисления НДС, установление отдельных налоговых разниц по налогу на прибыль.

На этот раз законодатели в НКУ конкретизировали, что деловая цель должна сопровождаться приростом (сохранением) активов, ее целью не может быть уменьшение суммы налогов к уплате, ее все равно должны применять в операциях как со связанными, так и с несвязанными лицами. Конечно, такие идентификаторы позволят налогоплательщикам более обоснованно отстаивать свою позицию в налоговых спорах. Однако, несмотря на некоторую конкретизацию, определение понятия "деловая цель" остается достаточно широким, может допускать различные трактовки в зависимости от обстоятельств и условий осуществления конкретных хозяйственных операций. Кроме того, почти полностью отсутствует налоговая практика применения этого определения по ТЦО, то есть налогоплательщикам может быть достаточно сложно сориентироваться в отдельных хозяйственных операциях, и выяснить, содержат ли они риски по этому вопросу. А наличие деловой цели в операциях с контролируемыми контрагентами теперь также является предметом описания в документации по трансфертному ценообразованию. Хотя норму в НКУ прописано с 23 мая текущего года и рассмотрение деловой цели можно применять уже для контролируемых операций 2020 года, однако не стоит забывать об актуализации документации на момент ее запроса  налоговым органом. Соответственно, нельзя исключать, что налоговики при проверке КО за прошлые периоды также направят запросы о предоставлении информации о наличии и обосновании деловой цели в таких КО.

Возможно предположить, что с вступлением в силу Закона Украины № 466 налоговики довольно широко будут использовать тест деловой цели в проверках контролируемых операций. В текущей редакции НКУ не идентифицирует вид хозяйственных операций - импорт или экспорт для целей их тестирование на наличие деловой цели, но понимая, что в случае идентификации отсутствии деловой цели угроза прежде всего возникает по подтверждения понесенных расходов, следует ожидать, что в первую очередь будет осуществляться оценка приобретенных внутригрупповых услуг, начисленных процентов по кредитам и займам от связанных нерезидентов, начисления и выплаты роялти таким нерезидентам. По логике НКУ, отсутствие деловой цели должен доказывать налоговый орган, однако, учитывая достаточно скупую судебную практику по этому вопросу, в которой суды преимущественно занимали позицию налоговиков, возможно предположить, что выводы по результатам проверки в спорных контролируемых операциях будут совсем не утешительными для налогоплательщиков. На самом деле, осознавая, что достаточно часто участниками контролируемых операций были так называемые shell company, то есть компании, которые не имеют офиса, персонала, принадлежащих активов и капитала, обосновать наличие деловой цели в операциях с такими компаниями будет практически невозможно. Кроме того, есть все основания ожидать, что налоговые проверки контролируемых операций будут осуществляться не только в пределах цепи поставки между сторонами контролируемых сделок, но и с анализом расширенного цепи поставки товаров, являющихся предметом контролируемой операции, чтобы доказать или опровергнуть, что основной целью осуществления контролируемой операции является управление базой налогообложения.

Сырьевые товары. В этом направлении плательщики получили наиболее положительные решения в их пользу. Во-первых, изменено классификации товаров, которые уже становятся не биржевыми, а сырьевыми, то есть ожидаемо, что изменится перечень таких товаров. Во-вторых, расширено методологию для обоснования ценообразования в таких операциях, которая может осуществляться как на основании внутренних цен, так и на основании котировочных цен.

Для определения котировочных цен налоговый орган будет публиковать источники для определения таких котировочных цен в противовес перечня бирж, который действовал с внесенными изменениями и зачастую не удовлетворял потребности налогоплательщиков в информации, поскольку условия осуществления хозяйственных операций с биржевыми товарами далеко не всегда наши плательщики осуществляли в условиях биржевых торгов признанных мировых бирж. Отныне источниками информации для сырьевых товаров могут быть не только сведения о котировках на биржах, но и обобщенные сведения признанных отраслевых информационных агентств, статистические данные или сведения правительственных агентств. Этот перечень пока отсутствует. Конечно, он не будет исключительным, но не стоит ожидать, если круг источников информации будет расширен, потребности налогоплательщиков в адекватной информации удовлетворяться в большей степени. Допускается использование методологии для определения рыночной цены специальными положениями, разработанными Кабмином. Однако такие методологии целесообразнее оценивать по факту их обнародования.

Также плательщики не лишены права использовать внутренние сравнительные операции для формирования рыночного диапазона в операциях с сырьевыми товарами. Впрочем конкретизированы требования по такой внутренней сопоставимой информации - сопоставимы операции должны быть регулярными, в сопоставимых объемах, с различными контрагентами, что сделает невозможным создание искусственных внутренних сопоставимых операций.

 

Определение бенефициарного владельца

 

Текущая редакция НКУ более жестко определяет конечного бенефициарного владельца, который не будет признаваться таковым, если лицо выполняет лишь посредническую функцию по отношению полученного дохода но не распоряжается им, а перечисляет такой доход в пользу третьих лиц. То есть наличие зеркальных выплат должно исследоваться в документации в обязательном порядке, поскольку осуществление любых операций с передачи дохода третьим лицам (в том же или других отчетных периодах) будет свидетельствовать об отсутствии статуса конечного бенефициара. Кроме того, опосредованными признаками того, что получатель не является конечным бенефициаром, будет отсутствие у нерезидента достаточно квалифицированного персонала, основных средств, капитала, уровня присутствия.

 

Конструктивные дивиденды

 

В предыдущей редакции НКУ в случае, если ценообразование (рентабельность) в контролируемых операциях не соответствовала принципу "вытянутой руки", налогоплательщик должен был увеличить налогооблагаемую базу и уплатить с такой разницы налог на прибыль по ставке 18%. В текущей редакции такая разница (недополученный доход или завышенные расходы) в контролируемых операциях со связанным лицом также может рассматриваться как скрытые (конструктивные) дивиденды, выплату которых согласно положениям НКУ нужно также облагать налогом на доходы нерезидента по ставке 15% (с возможностью применения положений Конвенции об избежании двойного налогообложения, если такая есть, в части пониженной ставки налога на доходы нерезидента).

Также к конструктивным дивидендам будут принадлежать платежи в любой форме в пользу акционера, которые приводят к уменьшению налогооблагаемой прибыли. Налог на конструктивные дивиденды должен быть уплачен до 1 октября года, следующего за отчетным, - до срока представления Отчета о КО.

 

Постоянное представительство

 

Внимание к представительствам в текущей редакции НКУ продолжает расти. Обобщенная тенденция - постоянное представительство с позиции налогообложения следует рассматривать как компанию, которая действует независимо от нерезидента и которая должна составлять собственный отчет о финансовых результатах и определять налогооблагаемую прибыль. Теперь постоянные представительства не могут просто использовать косвенный метод расчета объекта налогообложения с применением коэффициента 0,7, это возможно только с соблюдением требований статьи 39 НКУ, то есть фактически для определения надлежащей рентабельности постоянного представительства может быть избран или метод чистой прибыли, с применением которого может рассматриваться надлежащая рентабельность соответствующей отрасли или вида деятельности, или метод распределения прибыли, если в контролируемых операциях существенную роль играют активы (материальные или нематериальные).

В текущей редакции идентификация представительства как постоянного будет осуществляться также и в условиях, если есть лица (в частности физические), которые действуют от имени нерезидента (в том числе на основании доверенности), если такие лица будут создавать для нерезидента обстоятельства и последствия - например, заключают договоры от имени нерезидента, согласовывают условия договоров, ведут переговоры, принимают заказы и тому подобное. В этом случае такие лица должны распределять на себя часть прибыли, налог с которого будет уплачиваться в Украине. Для квалификации постоянного представительства вводятся определения о применении экономических обстоятельств деятельности (переговоры, согласование сроков, предмета, порядка расчетов и т.п.). К тому же, если отдельно взятые лица, выполняющие отдельные действия для нерезидента, а совокупно могут комплексно обеспечить функционирование деятельности, также будут существовать основания для классификации постоянного представительства для целей налогообложения.

30-процентная корректировка финансового результата. И вишенкой на торте можно назвать еще одну новеллу Закона Украины № 466. Согласно положениям пп. 140.5.4 ст. 140 НКУ, которая ранее предусматривала необходимость применения 30-процентной корректировки только расходов в случае приобретения товаров (работ, услуг) от поставщиков из низконалоговых юрисдикций или от специфических организационно-правовых форм, отныне будет применяться 30-процентное увеличение доходов по операциям по продаже товаров (работ , услуг) в пользу таких покупателей (с низконалоговых юрисдикций или со специфическими ОПФ). Налогоплательщик, конечно, может не применять такие корректировки, если подготовит документацию по требованиям ст. 39 НКУ.

Это лишь обобщенный обзор новаций в ТЦО, введенных Законом Украины № 466, в каждом вопросе более подробно стоит разбираться отдельно.

С уважением,

Татьяна Савчук

Руководитель практики трансфертного ценообразования и аудита

ID Legal Group

Татьяна Савчук

Оставьте Нам Ваши контакты и Мы с Вами свяжемся

ID Legal Group
ID Legal Group