С вопросом переоценки основных средств в той или иной степени, пожалуй, сталкивался каждый бухгалтер, поскольку оснований для переоценки может найтись немало - начиная от стремления отразить как можно более объективную информацию в финансовой отчетности и заканчивая налоговой оптимизацией налога на прибыль (для тех, кто не определяет налоговых разниц) или НДС (для тех кто налоговые разницы определяет).
Вместе с тем, проводя переоценку, всегда нужно помнить о налоговых последствиях, которые повлекут операции по переоценке и именно на них мы хотели бы остановиться, поскольку именно влияние на порядок формирования объекта налогообложения операций по переоценке может оказаться именно тем фактором, который вызывает больше всего вопросов у наших клиентов.
Так, стоит продемонстрировать, как в учете находит свое отражение дооценка или уценка основного средства. При этом обращаем внимание, что при переоценке применяется коэффициент переоценки, на который корректируется и первоначальная стоимость, и сумма износа.
К-т переоценки = Справедливая стоимость / Остаточная стоимость
Рассчитав переоцененную первоначальную стоимость объекта (ПС х К-т переоценки) и переоцененный износ (износ х К-т переоценки), должны получить переоцененную остаточную стоимость (как разницу между переоцененной первоначальной стоимостью и переоцененным износом), которая фактически должна быть равной справедливой стоимости.
В бухгалтерском учете различные случаи переоценки отражаются следующим образом:
|
|
Дооценка первоначальная |
Дт |
Кт |
Сумма |
|
1 |
Остаточная стоимость 50 000 грн., накопленный износ 20 000 грн., справедливая стоимость 250 000 грн. К-т переоценки = 5, переоцененный износ 100 000 (сумма дооценки износа 80 000 грн.), переоцененная первоначальная стоимость 350 000 грн. (сумма дооценки первоначальной стоимости 280 000) |
10 10 |
131 411 |
80 000 280 000 |
|
|
Уценка первоначальная |
|
|
|
|
2 |
Остаточная стоимость 200 000 грн., накопленный износ 80 000 грн., справедливая стоимость 150 000 грн. К-т переоценки = 0,75, переоцененный износ 60 000 (сумма уценки износа 20 000 грн.), переоцененная первоначальная стоимость 210 000 грн. (сумма уценки первоначальной стоимости 70 000 соответственно, остаточной стоимости - 50 000) |
131 975 |
10 10 |
20 000 50 000 |
|
|
Дооценка после уценки |
|
|
|
|
3 |
Дооценка остаточной стоимости 280 000, дооценка износа - 80 000, предыдущая уценка составила 200 000 (превышение составляет 80 000) |
10 10 10 |
131 746 411 |
80 000 200 000 80 000 |
|
|
Уценка после дооценки |
|
|
|
|
4 |
Уценка остаточной стоимости 50 000, уценка износа - 20 000, предыдущая дооценка составляла 10 000 (превышение уценки составляет 40 000) |
131 411 975 |
10 10 10 |
20 000 10 000 40 000 |
Однако, после отражения в учете сумм дооценки или уценки объекта основного средства, необходимо также отразить соответствующие налоговые разницы в отчетной декларации по налогу на прибыль. В соответствии с требованиями п. 138.1 и 138.2 ст. 138 НКУ:
- финансовый результат к налогообложению увеличивается на сумму уценки и потерь от уменьшения полезности основных средств или нематериальных активов, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;
- финансовый результат к налогообложению уменьшается на сумму дооценки основных средств или нематериальных активов в пределах предварительно отнесенных к расходам уценки в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.
По нашим условными примерам это будет отображаться следующим образом в следующих случаях:
|
|
|
Дт |
Кт |
Сумма |
Налоговая разница |
|
1 |
Уценка первичная |
131 975 |
10 10 |
20 000 50 000 |
+ 50 000 (р.1.1.1.1 приложения РІ) |
|
2 |
Дооценка после уценки |
10 10 10 |
131 746 411 |
80 000 200 000 80 000 |
200 000(р.1.2.1.1 приложения РІ) |
|
3 |
Уценка после дооценки |
131 411 975 |
10 10 10 |
20 000 10 000 40 000 |
+ 40 000(р.1.1.1.1 приложения РІ) |
Также стоит отметить, что согласно пункту 138.3.1 НКУ для расчета амортизации (для целей определения объекта налогообложения) определяется стоимость основных средств и нематериальных активов без учета их переоценки (уценки, дооценки) проведенной в соответствии с положениями бухгалтерского учета.
То есть ни уценка, ни дооценка не учитываются при расчете налоговой амортизации ОС.
Все приведенные особенности учета бухгалтерского и налогового прямо влияют также и на порядок отражения выбытия (продажи, ликвидации) объекта основного средства, который претерпел переоценку. В частности, в п.138.1 и 138.2 ст. 138 НКУ предусмотрено:
- финансовый результат к налогообложению увеличивается на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС, определенной в соответствии с НП(С)БУ или МСФО в случае ликвидации или продажи такого объекта;
- финансовый результат к налогообложению уменьшается на сумму остаточной стоимости отдельного объекта ОС, определенной в соответствии со ст. 138 НКУ в случае ликвидации или продажи такого объекта;
То есть, при ликвидации объекта ОС, по которому предварительно была проведена переоценка, в момент продажи такого ОС бухгалтерская остаточная стоимость должна быть отсторнированной (в строке 1.1.2 Приложения РІ), а остаточная стоимость, рассчитанная по требованиям ст. 138 НКУ, должна быть учтена (в строке 1.2.2 Приложения РІ).
По нашим условными примерами это будет отображаться следующим образом в следующих случаях:
|
|
|
Налоговые разницы при переоценке
|
Себистоимость реализованного ОС в б/у |
Налоговые разницы при реализации ОС
|
|
1
|
В случае дооценки |
- |
250 000 |
Р.1.1.2 + 250 000 Р.1.2.2 – 50 00 |
|
2 |
В случае уценки |
Р.1.1.1.1 + 50 000 |
150 000 |
Р.1.1.2 + 150 000 Р.1.2.2 – 200 000 |
То есть в случае дооценки, путем отражения налоговых разниц влияние на объект налогообложения формируется исключительно из балансовой стоимости ОС, которая очищена от переоценки. А в случае уценки ОС налоговые разницы, возникающие на момент ликвидации ОС, вполне компенсированы предварительными налоговыми разницами, что отражаются в декларации в момент проведения уценки такого ОС.
С уважением,
Руководитель практики трансфертного ценообразования и аудита
ID Legal Group
