Після завершення періоду дії карантинних та воєнних обмежень питання строків давності для проведення податкових перевірок залишається одним із найбільш актуальних для українського бізнесу.
Тривале зупинення перебігу строків, передбачене податковим законодавством, вплинуло на можливість контролюючих органів проводити перевірки за попередні періоди. Саме тому підприємствам важливо розуміти, як визначаються строки давності, які періоди можуть бути охоплені перевіркою та коли для більшості платників податків повертається стандартний порядок застосування строків. Розглянемо ці питання детальніше у статті.
Більше про поновлення строків давності та те, які періоди можуть потрапити під податкову перевірку, говоримо у новому випуску TAX Podcast: https://youtu.be/zElcehvcetk?si=GsubL97R32DmSlW7
- Загальні правила застосування строків давності.
Відповідно до пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України контролюючий орган має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків у межах строків, визначених законодавством.
Загальний строк давності становить 1095 календарних днів (3 роки). Він обчислюється з дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації або строку сплати грошових зобов’язань.
Якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок або уточнюючу декларацію, строк обчислюється окремо щодо відповідних уточнених показників.
Для окремих категорій перевірок законодавством встановлено спеціальний строк — 2555 календарних днів (7 років). Такий строк застосовується, зокрема, у питаннях трансфертного ціноутворення, контрольованих іноземних компаній та окремих операцій із нерезидентами.
- Вплив карантинного та воєнного мораторіїв.
У 2020 році через поширення COVID-19 законодавством було запроваджено обмеження щодо проведення значної частини податкових перевірок.
Законом України №533-IX було передбачено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, а також зупинення перебігу строків давності, визначених статтею 102 ПКУ.
Після введення воєнного стану правила були змінені Законом України №2120-IX. Ним було передбачено особливості проведення перевірок у період воєнного стану та зупинення строків, визначених податковим законодавством.
Таким чином, період з 18.03.2020 до 31.07.2023 не враховувався при звичайному обчисленні строків давності. Загальна тривалість такого періоду становила 1231 день.
Саме цей період у подальшому вплинув на можливість контролюючих органів перевіряти попередні періоди після поновлення строків.
- Поновлення строків давності з 01 серпня 2023 року.
Законом України №3219-IX було поновлено перебіг строків давності з 01.08.2023.
Важливим є те, що строки не почали обчислюватися заново. Після поновлення враховується залишок строку, який існував у платника податків на момент зупинення.
Тобто якщо до моменту зупинення із загального строку 1095 днів уже минула певна кількість днів, після поновлення продовжується саме залишок, а не новий повний трирічний період.
Для більшості платників податків із 01 серпня 2026 року повертається стандартний 1095-денний строк давності, передбачений пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України. Це пов’язано із завершенням 1095-денного періоду з моменту поновлення перебігу строків давності з 01.08.2023.
Відповідно, для більшості бізнесу періоди, які могли бути перевірені лише через додавання періоду мораторію, поступово виходять за межі контролюючих повноважень.
З цього моменту для більшості платників податків поступово відновлюється стандартна логіка: перевірка обмежується загальним трирічним строком, якщо законодавством не встановлено спеціальні правила.
- Випадки, коли строки давності не застосовуються або зупиняються.
Податковий кодекс України передбачає випадки, коли загальні строки давності можуть не застосовуватися.
Відповідно до пункту 102.2 статті 102 ПКУ це, зокрема, ситуації, коли платником податків не подано податкову декларацію за період, у якому виникло податкове зобов’язання, а також окремі випадки, пов’язані із кримінальними провадженнями щодо ухилення від сплати податків.
Окремо пункт 102.3 статті 102 ПКУ визначає випадки зупинення перебігу строків давності. Серед них:
– перебування платника податків за межами України у визначених законом випадках;- наявність законодавчої або судової заборони на проведення перевірки;
– зупинення, продовження або перенесення строків проведення перевірки;
– адміністративне або судове оскарження окремих рішень контролюючих органів.
- Практичний приклад розрахунку строку давності
Розглянемо приклад.
- Планова документальна перевірка розпочата: 15 липня 2026 року. Перевірка завершена: 5 серпня 2026 року. ППР прийнято: 21 серпня 2026 року. Перевіряємий період: з 01.01.2021 року. – 31.12.2025.
Питання: чи може податкова застосувати штрафи за 2021–2022 роки?
Варіант 1. Загальна правило та ковідний мораторій.
За ст. 102 ПКУ строк давності становить 1095 днів. Тобто у звичайній ситуації від дати прийняття ППР (серпень 2026 року) відраховуємо приблизно 3 роки назад:
серпень 2026 – 1095 днів = серпень 2023 року.
Але враховуємо зупинення строків не для перевірок, а саме для декларації.
Строк давності за ст. 102 ПКУ був зупинений:
з 18.03.2020 по 31.07.2023 включно (карантинні та воєнні правила зупинення строків).
Тобто ці приблизно 1231 день не враховуються у 1095-денний строк.
Розрахунок:
ППР прийнято: 21.08.2026
Відраховуємо назад період зупинення: приблизно 1231 день, плюс базові 1095 днів.
Разом:
1095 + 1231 = 2326 днів.
2326 днів назад від 21.08.2026 року — це приблизно квітень 2020 року.
Висновок по прикладу:
Податковий орган у серпні 2026 року має право визначати грошові зобов’язання та застосовувати штрафні санкції за періоди, які ще знаходяться в межах продовженого строку давності.
Обґрунтування, яким може керуватися податковий орган:
Відповідно до п. 102.1 ст. 102 ПКУ Граничний строк подання декларації з прибутку за 2021 рік (лютий 2022 року), тобто в період дії мораторіїв, відповідно до загального строку давності – 1095 днів додається увесь період дії мораторіїв з 18.03.2020 по 31.07.2023 року тривалістю 1231 день, відповідно цей строк охоплює дату подання платником податків декларації.
Варіант 2.
За ст. 102 ПКУ строк давності становить 1095 днів. Тобто від дати прийняття ППР (серпень 2026 року) відраховуємо приблизно 3 роки назад:
серпень 2026 – 1095 днів = серпень 2023 року.
Тобто, податковий орган не має права приймати ППР за 2021 та 2022 роки.
Обґрунтування, яким може керуватися платник податків:
П. 102.1 ПКУ визначення загального строку у 1095 днів протягом якого контролюючий орган може провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов’язань платника податків від граничної дати поданої декларації, Оскільки з дати прийняття ППР до можливої граничної дати подання декларації, за яку визначено грошові зобов’язання минуло більше 1095 днів і останній 1095 день не припадає на період мораторію відповідно строки зупинення по мораторіях врахуванню не підлягають.
Навіть, якщо рахувати строки від граничної дати подання декларації з урахуванням строків зупинення по мораторіях (врахуванню підлягає період з дати подання декларації до 31.07.2023 року) згідно з п. 102.3 ст. 102 ПКУ та враховуючи, що з 01.08.2023 коли поновлено строки давності до дати прийняття ППР (21.08.2026р.) минуло більше 1095 днів, відповідно контролюючим органом не дотримано строків давності і визначення грошових зобов’язань є протиправним згідно із 102.1 ст. 102 ПКУ.
- Початок планової перевірки: квітень 2023 року. Перевіряємий період: з 2019 року по 31.12.2022 рік. У травні 2023 року перевірку зупинено у зв’язку з вилученням документів. Поновлення перевірки: серпень 2026 року Завершення перевірки / ППР: вересень 2026 року.
Варіант 1. Загальна правило та ковідний мараторій
Що змінює зупинення перевірки у травні 2023 року через вилучення документів?
Тут важливий момент.
Якщо контролюючий орган зупинив строки проведення перевірки у порядку ПКУ через обставини з документами, це може впливати і на перебіг строків давності, оскільки п. 102.3 ПКУ передбачає зупинення строку давності на період, коли контролюючий орган не може провести перевірку або визначити зобов’язання через передбачені законом обставини.
Тобто період:
травень 2023 → вересень 2026
може бути додатковим періодом зупинення.
Чи може податкова у вересні 2026 року прийняти ППР за 2019 рік?
Без зупинень:
ППР вересень 2026 мінус 1095 днів: ≈ вересень 2023.
Але додаємо: Період карантинного/воєнного зупинення: 18.03.2020 – 31.07.2023
≈ 1231 день.
Зупинення самої перевірки Травень 2023 – серпень 2026 Наприклад:
01.05.2023 – 01.08.2026 ≈ 1187 днів
Отримуємо: 1095 + 1231 + 1187= приблизно 3513 днів.
Серпень 2026 мінус 3513 днів: ≈ приблизно лютий 2017 року.
Тобто навіть із карантинним продовженням базово виходимо приблизно на 2020 рік, а не на 2019.
Додатково може додатися період зупинення самої перевірки з травня 2023 по серпень 2026, якщо він відповідає умовам п.102.3 ПКУ.
У ситуації, коли перевірка розпочата у квітні 2023 року, а потім була зупинена через вилучення документів до серпня 2026 року, строк давності не можна рахувати простим відніманням трьох років від дати ППР. До 1095 днів додаються періоди, коли перебіг строку був зупинений. Але остаточний період, який може бути охоплений донарахуваннями, визначається окремо за кожним податком та кожним звітним періодом».
Тобто у нашому прикладі 2019 рік може потенційно потрапляє в зону спору, але для підтвердження права на донарахування треба рахувати не від серпня 2026 року, а від граничних дат подання звітності за 2019 рік.
Обґрунтування, яким може керуватися податковий орган та платник податків:
Відповідно до п. 102.3 ст. 102 ПКУ відлік строку давності зупиняється на будь-який період, протягом якого в даному випадку мають обставини зупинення строків давності з урахуванням дії мораторіїв та період зупинення контролюючим органом проведення перевірки до дати доступу до документів і можливості подальшого проведення перевірки, тобто до карантинного та воєнного мораторіїв додаватимуться строк зупинення за іншими обставиною.
- Платник податків здійснював контрольовані операції у 2017 році.
Варіант 1. Загальна правило та ковідний мараторій
Звіт про контрольовані операції за 2017 рік подано у встановлений строк. ДПС призначила ТЦУ-перевірку у квітні 2023 року. У травні 2023 року перевірку зупинено. Перевірку поновлено у липні 2026 року. Акт перевірки складено, а ППР прийнято у серпні 2026 року.
Розрахунок строку давності ТЦУ
Для ТЦУ застосовується не загальний строк 1095 днів, а 2555 днів. Він обчислюється від останнього дня граничного строку подання звіту про контрольовані операції (або фактичного подання, якщо звіт подано пізніше).
Припустимо:
Звіт про контрольовані операції за 2017 рік мав бути поданий до 1 жовтня 2018 року.
Початок відліку строку: 02.10.2018.
Рахуємо:
02.10.2018 + 2555 днів ≈ 30.09.2025
Отже, без урахування зупинення строків:
право ДПС визначати зобов’язання за ТЦУ-операціями 2017 року спливало б приблизно у вересні 2025 року.
Додаємо зупинення строку давності COVID
Строк давності був зупинений:
18.03.2020 – 31.07.2023
Це приблизно 1231 день, який не враховується у строк 2555 днів.
Розрахунок:
2555 днів + 1231 день = 3786 днів
Тепер:
02.10.2018 + 3786 днів
≈ 31.01.2029
Якщо рахувати лише спеціальний строк ТЦУ — 2555 днів, він би сплив приблизно у вересні 2025 року. Але строк давності був зупинений на період карантину, тому ці дні додаються. У результаті строк переноситься приблизно до початку 2029 року. Тому сама по собі дата операцій 2017 року не означає, що податкова втратила право нарахувати зобов’язання.
Отже, для більшості платників податків із 01 серпня 2026 року повертається стандартний 1095-денний строк давності, передбачений пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України. Це пов’язано із завершенням 1095-денного періоду з моменту поновлення перебігу строків давності з 01.08.2023. Відповідно, для більшості бізнесу періоди, які могли бути перевірені лише через додавання періоду мораторію, поступово виходять за межі контролюючих повноважень.
