Skip to content Skip to sidebar Skip to footer

Порядок оподаткування ПДВ операцій по утилізації відходів лікарських засобів: коригування висновків ДПСУ з урахуванням постанови Верховного Суду України, – Тетяна Савчук, аудитор ID Legal Group

Не зважаючи що дія карантину встановленого КМУ продовжується та перебіг строків щодо надання контролюючими органами ІПК в письмовій формі зупинене, маємо для врахування висновки ДПСУ, наведених в ІПК № 3161/ІПК/99-00-05-06-02-06 від 31.07.2020 року.

В першу чергу ця ІПК буде корисна платникам податків, які здійснюють виробництво (виготовлення), оптову та роздрібну торгівлю лікарськими засобами, в тому числі імпортованими, та які стикаються з необхідністю утилізації лікарських засобів (Далі – ЛЗ)з різних підстав: неякісними, в тому числі пов’язаним із закінченням терміну придатності, незареєстрованими, тощо. Питання щодо відображення в податковому обліку результатів здійсненої утилізації лікарських засобів вже було розглянуто податковим органом в ІПК №4158/6/99-99-15-03-02-15 від 26.09.2018 (Далі – ІПК №4158). Висновок ДПСУ виключав варіант вибору: у випадку коли лікарські засоби (придбані/виготовлені з ПДВ) мають статус «відходи», згідно ПКУ вони вважаються товарами, які використовуються в «негосподарській» діяльності. Відповідно, у платника одночасно виникає обов’язок донарахування ПЗ з податку на додану вартість на цю операцію (за положеннями п. 198.5 ПКУ). Аргументами щодо цього висновку слугували як положення  ЗУ «Про відходи» № 187/98-ВР від 05.03.1998 року, а також галузевих ЗУ «Про лікарські засоби», Правил утилізації та знищення ЛЗ, затвердженими наказом МОЗУ № 242 від 24.04.2015 року. Але навіть при первинному прочитанні наведених положень зазначених нормативних документів можна звернути увагу на деякі неузгодженості щодо розкриття понять «відходи» та «утилізація». Якщо ЗУ «Про відходи» трактує відходи, як такі що не мають подальшого використання та власник їх позбувається, то законодавство  про ЛЗ говорить про те, що саме утилізація відходів  є використанням їх як вторинних матеріальних чи енергетичних ресурсів. Наведене в поєднанні з розкриттям податковим законодавством термінів «використання» та «товари» не могло не викликати у платника податків питання у чому полягає використання товару у розумінні п.198.5 ПКУ? 

Через два роки після появи ІПК №4158, ДПСУ видає нову ІПК з цього питання №3161/ІПК/99-00-05-06-02-06 від 31.07.2020 р. (далі – ІПК №3161), яка скасовує попередню. Підставою для її видання стало отримання податковим органом постанови Верховного суду від 19.06.2020р.

Розглянемо більш детально умови та підстави при дотриманні яких обов’язок щодо донарахуванню ПЗ на підставі п.198.5 ПКУ не виникає.

В чому позиція ДПСУ не змінилася: неякісні лікарські засоби підлягають утилізації та знищенню, які здійснюються відповідно державної політики у сфері охорони здоров’я відповідно затверджених правил МОЗУ від 24.04.2015 № 242. Зазначеними правилами дано визначення утилізації відходів ЛЗ як подальше використання вторинних матеріальних (чи енергетичних) ресурсів. Основною умовою що СГ які здійснюють утилізацію та знешкодження повинні мати ліцензії на впровадження даного виду діяльності.

Суттєвий нюанс: саме для такого суб’єкта, який здійснює утилізацію (знешкодження) така діяльність є беззаперечно господарською.

Висновки ДПСУ, оновлені в ІПК №3161, допускають два варіанта  застосування пункту 198.5 ПКУ.

В першому випадку безумовне набуття статусу «відходів» та прирівняного до них статусу товарів, які не використовуються (починають) використовуватись не в «господарських» операціях, та як наслідок визначення ПЗ.

При більш толерантному визначенні, зважаючи на тлумачення, наведені в постанові Верховного Суду, якщо набуття статусу відходів знаходиться в прямій залежності від господарської діяльності платника податків-власника ЛЗ, тобто такої яка направлена на отримання доходу (включається до складу вартості інших придбаних та/або виготовлених товарів-ЛЗ) то обов’язок нарахування ПЗ з ПДВ не виникає.

Інші суттєві моменти ІПК № 3161, на які варто звернути увагу. 

По-перше, використання товару (отриманого з ПДВ ) у розумінні п.198.5 ПКУ передбачає напрямок його участі в операціях, в яких ПЗ з ПДВ не визначаються, тобто неоподаткованих, звільнених, «негосподарських», а також в межах внутрішньогосподарських операцій.

По-друге, виходячи із визначення господарської діяльності згідно ПКУ, основними підставами для віднесення операцій  до господарської діяльності є їх пов’язаність з виробництвом та/або реалізацією товарів (робіт, послуг), спрямування на отримання доходу. Слід зазначити, що  випадки та підстави для утилізації лікарських засобів (відходів)можуть відрізнятись, з врахуванням специфіки та сфери діяльності (виробництво, в тому числі контрактне,  виготовлення та реалізація ЛЗ повного циклу,  наявність у виробників ліцензії на утилізацію, договірні відносини, які передбачають компенсацію покупцю витрат утилізованих ЛЗ за рахунок постачальника, тощо).

По-третє, при дотриманні вимог Закону  України «Про лікарські засоби» №123/96-ВР в частині процедури утилізації неякісних лікарських засобів, отримані відходи відповідають законодавчому визначенню товарів, з подальшим відображенням у складі активів  (як об’єкт обліку запасів).

Від себе хочемо доповнити, що Методичними рекомендаціями ведення обліку ЛЗ та медичних виробів, затверджених наказом МОЗУ №635 від 09.09.2014 визначено особливості бухгалтерського обліку, зокрема при визнанні та вибутті ЛЗ. А саме, ЛЗ визнаються активом якщо їх вартість можливо достовірно визначити, існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигід, пов'язаних з їх використанням, та/або вони мають потенціал корисності. ЛЗ з терміном придатності, що минув вилучаються з обігу, списуються з балансу з одночасним оприбуткуванням як утиль. 

Наостанок необхідно підкреслити, що застосування податкового, бухгалтерського законодавства в царині правовідносин щодо лікарських засобів (створення, реєстрація, виробництво, реалізація, тощо) існує в площині врахування вимог профільних «лікарських» нормативно-правових актів. Зокрема, але не виключно, Закону України «Про лікарські засоби», Правил утилізації та знищення ЛЗ, затвердженими наказом МОЗУ № 242 від 24.04.2015 року, Методичних рекомендацій ведення обліку ЛС та медичних виробів, затверджених наказом МОЗУ №635 від 09.09.2014.  Кожен платник податків, з урахуванням особливостей своєї діяльності та галузевої специфіки, договірних відносин, судових рішень, технологічних регламентів, первинних документів, тощо, має знаходити свій шлях вирішення питань щодо оподаткування.