Загрузка сайта

Реорганизация предприятия. Налоговые последствия, - Татьяна Савчук, аудитор ID Legal Group

Реорганизация предприятия. Налоговые последствия, - Татьяна Савчук, аудитор ID Legal Group
01.07.2019

Вопрос реорганизации (путем разделения или выделения) время от времени беспокоит субъектов хозяйствования, особенно, когда речь идет об оптимизации бизнес процессов или структуры бизнеса. Учитывая тот факт, что процесс реорганизации - недостаточно распространенное действие в хозяйственной деятельности, каждый раз при обращении к ней возникает множество вопросов как в плане бухгалтерского учета, так и в плане налоговых последствий таких хозяйственных операций. В очередной ИНК №1816/6/99-99-15-03-02-15/ИПК ГФС разъяснила отдельные налоговые последствия при осуществлении реорганизации путем выделения, в частности, последствия для налогообложения налогом на прибыль и НДС операций по передаче на баланс вновь созданного путем реорганизации предприятия активов (части недвижимого имущества) и обязательств (по договору займа с нерезидентом).

В отношении активов налоговый орган, анализируя нормы п. 196.1.7 ст. 196 НКУ, справедливо подтверждает отсутствие обязательства у налогоплательщика, который реорганизуется (с баланса которого осуществляется передача активов), относительно начисления налоговых обязательств по НДС при передаче на баланс вновь созданного предприятия недвижимого имущества, поскольку операция передачи имущества в пределах реорганизации не является объектом обложения НДС. Именно такая прямая норма предусмотрена в п. 196.1.7 ст. 196 НКУ, исключений она не предусматривает. Более того, если продолжать рассуждения о НДС, точнее права на налоговый кредит в связи с приобретением недвижимого имущества у реорганизованного предприятия, то согласно требованиям п. 198.5 ст. 198 НКУ обязательства осуществить условную продажу по необоротным активам, которые начали использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения, не распространяются на случаи, предусмотренные п. 196.1.7 ст. 196 НКУ. Как следствие отсутствия обязательства начислить НДС при передаче активов вновь созданному субъекту хозяйствования, не возникает и вопроса распределения накопленного отрицательного значения по НДС у компании, которая реорганизуется. В своих консультациях ГФС неоднократно отмечала о невозможности переноса накопленного отрицательного значения по НДС к новосозданному в результате реорганизации налогоплательщику.

Рассматривая передачу вновь созданному предприятию обязательств по договору займа с нерезидентом, ГФС сделала вывод об отсутствии необходимости начислять любые обязательства по НДС при такой передаче на основании того, что в обмен на такие обязательства реорганизованное предприятие получает долю в уставном капитале вновь созданного предприятия, а согласно положениям п. 196.1.1 ст.196 НКУ операции по выпуску ценных бумаг, а также корпоративных прав в форме, отличной от ценных бумаг, не являются объектом налогообложения.

И вот эта мысль, на наш взгляд, является не совсем корректной, по таким основаниям.

При реорганизации происходит разделение или выделение вновь созданного предприятия из уже существующего по четким критериям. Основным таким критерием является сохранение принципа баланса: вновь созданное предприятие получает в равных долях активы, пассивы и капитал. То есть, передавая на баланс вновь созданного предприятия долю активов (неважно в какой форме - недвижимость, ценные бумаги, товары или дебиторская задолженность), к нему также перейдет и часть капитала и обязательств. То есть реорганизованное предприятие не приобретает актив в виде инвестиции (доли в уставном капитале вновь созданного предприятия), а наоборот - лишается доли и активов, и пассивов и капитала (делится своим уставным фондом и долей нераспределенной прибыли/непокрытого убытка).

Основные бухгалтерские проводки у инвестора при операции по приобретению доли в корпоративных правах:

Дт 141 Кт 377 - заключение договора о приобретении корпоративных прав;

Дт 377 Кт 311 - погашение задолженности по такому договору;

Основные бухгалтерские проводки у реорганизованного предприятия при операции по передаче доли активов, обязательств и капитала:

Дт 685 Кт 103 - передача доли недвижимого имущества вновь созданному предприятию;

Дт 506 Кт 685 - передача вновь созданному предприятию доли обязательств по займу от нерезидента;

Дт 401 Кт 685 - распределение доли уставного капитала;

Дт 441 Кт 685 - распределение доли нераспределенной прибыли;

Дт 685 Кт 442 - распределение доли непокрытых убытков.

Как видим, передачу обязательств в рамках процесса реорганизации путем выделения никоим образом невозможно отождествлять с процессом приобретения права собственности на корпоративные права у инвестора. Тем более, что норма п. 196.1.1 ст.196 НКУ в части того, что эмиссия ценных бумаг и корпоративных прав в форме, отличной от ценных бумаг, не являются объектом налогообложения НДС, касается эмитента, а не инвестора. А предприятие, которое реорганизуется, не является эмитентом.

Что касается налогообложения налогом на прибыль операций по передаче на баланс вновь созданного субъекта хозяйствования имущества и обязательств, в своей ИНК налоговый орган обратил внимание только на тот факт, что никаких налоговых разниц, которые возникали в связи с реорганизацией, Налоговый кодекс не предусматривает, а объектом налогообложения будет определяться финансовый результат, определенный по правилам бухгалтерского учета. Конечно, обратившись к схематике бухгалтерских проводок у реорганизованного предприятия, приведенные выше, можно засвидетельствовать, что в бухгалтерских записях отсутствует корреспонденция со счетами прибылей или убытков. То есть операции по передаче активов, обязательств и капитала не вызывают влияния на прибыль/убыток реорганизованного предприятия в отчетном периоде. Происходит распределение именно баланса, а не отчета о прибылях и убытках.

При этом налоговый орган упустил из своих комментариев другой, на наш взгляд важныйвопрос - это подтверждение того факта, что в случае передачи на баланс вновь созданному предприятию части непокрытых убытков (в случае, если реорганизованное предприятие имело именно накопленные и непокрытые убытки, а не прибыль), у него не будет возникать обязательства корректировать такие распределенные убытки в составе отрицательного значения объекта налогообложения предыдущих отчетных периодов, которое уменьшает объект налогообложения в налоговой декларации по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде. Ведь такая корректировка также не предусмотрена Налоговым кодексом. Соответственно, реорганизованное предприятие в налоговом учете и в дальнейшем сможет пользоваться убытками прошлых отчетных периодов, которые будут отсутствовать в бухгалтерском учете. Такой вывод неоднократно подтверждался налоговым органом, который не признавал возможности передачи при реорганизации новому налогоплательщику отрицательного значения по налогу на прибыль. Хотя, справедливости ради, стоит отметить, что имели место отдельные прецеденты, когда налоговый орган был вынужден признать решение суда о возможности такой передачи. Так, решением Житомирского окружного административного суда от 22.02.2018 г. № 806/303/18 налогоплательщик (вновь созданное предприятие в результате реорганизации) защитил свое право получить все права и обязанности с учетом обязательств реорганизованного предприятия по уплате налогов и возможностью учесть отрицательное значение объекта налогообложения реорганизованного предприятия.

Вообще вопрос реорганизации предприятий и налоговых последствий хозяйственных операций по реорганизации имеет еще немало проблемных вопросов, к которым мы будем обращаться в наших следующих комментариях.

С уважением,

Татьяна Савчук

Руководитель практики трансфертного ценообразования и аудита

ID Legal Group

Татьяна Савчук

Оставьте Нам Ваши контакты и Мы с Вами свяжемся

ID Legal Group
ID Legal Group