Стаття опублікована у виданні «Юрист і Закон» №27 від 02 серпня 2018 року.
Нематеріальні активи – досить популярний інструмент, що використовується в господарській діяльності компаній як для цілей організації діяльності в цілому, так і для підвищення її ефективності, зокрема і в зовнішньо-економічних відносинах. Як свідчить практика, нематеріальні активи доволі часто стають також і предметом контрольованих операцій,відповідно, вартість послуг з користування нематеріальними активами потребує доведення її відповідності принципу "витягнутої руки" за вимогами статті 39 Податкового кодексу України(далі – ПКУ).
Необхідно зазначити, що положення статті 39 ПКУ досить обмежені в частині вимог і правил, які можуть бути застосовані до нематеріальних активів. Нематеріальні активи в кожній окремо взятій ситуації важко оцінити, оскільки дляних немає надійних порівняльних даних, для податкового органу під час проведення перевірок складно підтвердити коригування цін, здійснюючи посилання на неконтрольовані операції, що включають порівнянні нематеріальні активи. Проте Державна фіскальна служба України неодноразово наголошувала, що у своїх підходах вона цілком орієнтується на положення Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку (далі–ОЕСР) щодо трансфертного ціноутворення.
Тому стосовно нематеріальних активів цілком справедливим буде прийняття до уваги новихрекомендацій, які OECР публікувала щодо застосування підходу до складних нематеріальних активів і методу розподілу прибутку в межах дій BEPS 8-10 у липні 2018 року.
По-перше, варто відмітити, що такі рекомендації призначені як настанови для податкових органів під час проведення перевірок відповідності принципу "витягнутої руки" тих компаній, які у своїй діяльності застосовують нематеріальні активи протягом тривалого періоду часу та мають розтягнуту в часі ефективність від застосовування такого нематеріального активу. Зрозуміло, що і платники податків, які у своїй діяльності здійснюють такі господарські операції, мають враховувати ті підходи, які вподальшому застосовуватимуть податкові органи.
Ці рекомендації також ураховують можливість відсутності на етапі початку використання нематеріального активу достовірних вихідних даних, на підставі яких розраховується вартість плати за використання нематеріального активу (бази розподілу отриманого прибутку). Отже, підхід зорієнтований як на попередній аналіз факторів, що впливають на ціноутворення, так і на обов'язковий аналіз фактичних обставин, які склалися (ex-ante and ex-post аналіз) для розгляду обґрунтованості прогнозів та ваги факторів, урахованих під час оцінок на момент здійснення операції.
В оприлюднених настановах ОЕСР щодо складних нематеріальних активів (HTVI) закріплено такі принципи для податкових органів:
- там, де застосовується підхід ex-ante andex-post аналізу, податкові органи можуть ураховувати питання попередніх оцінок і припущень щодо попередніх ціновихмеханізмів;
- результати expost-аналізу дають інформацію щодо оцінок, які мали б бути здійснені вже на момент проведення операції. Проте неправильно спиратися на оцінку фактичного прибутку або грошових потоків без урахування того, чи могли асоційовані підприємства володіти такою інформацією чи знати про неї на момент передачі нематеріального активу (HTVI) стосовно ймовірності отримання такого доходу або грошовихпотоків;
- якщо за результатами переглянутої оцінки засвідчується, що створена вартість використання нематеріального активу не відповідає принципу "витягнутої руки" і було проведено коригування (збільшення або зменшення) вартості використання нематеріального активу, таку переглянуту ціну використання нематеріального активу може бути оцінено якподаткову;
- податкові адміністрації під час перевірок повинні застосовувати всі необхідні методи та дії, щоб переконатися, що отримані докази за результатами ex post аналізу були можливі для ідентифікаціїтавикористаннянапочаткуопераціїзпередачінематеріальногоактиву.
Приклади застосування методу HTVI Припущення для прикладів.
- Угода передбачає передачу складного нематеріального активу, для якого немає надійних порівняльнихданих.
- На момент укладення угоди прогнози щодо грошових потоків або отриманих прибутків є дуже невизначеними,важкопередбачитирівеньуспішностівикористанняHTVIначасйогопередачі.
- Застосовується керівництво HTVI і податкова адміністрація може розглядати результати ex post аналізу як попереднєсвідчення про доцільність застосованих попередніх цінових механізмів.
- В угоді застосовано коригування для цілей трансфертногоціноутворення.
Крім того, приклади вказують на методи оцінки, що базуються на розрахунках дисконтованої вартості майбутніх грошових потоків, отриманих від використання переданого нематеріального активу.
ПРИКЛАД 1
Вихідні дані. Компанія A (резидент країни А) запатентувала фармацевтичну суміш, провела доклінічні дослідження препарату. Препарат успішно пройшов I та II фази клінічнихвипробувань.
Компанія A передала в 0-му році на користь афілійованої компанії S (резидент країни S) патентні права. Компанія S планується бути відповідальною за проведення ІII фази клінічних випробувань препарату.
Для того щоб визначити ціну за патент на препарат, розроблення якого не є остаточно завершеним, сторони зробили очікувану оцінку доходу або грошових потоків, які, ймовірно, буде отримано після запуску виробництва препарату протягом усього строку дії патенту. За припущенням таку ціну під час передачі патенту було визначено на рівні €700, яку сплачено як одноразову суму в 0-му році.
Платник податків передбачає, що грошові потоки не перевищуватимуть €1000 на рік, а прибутковість розпочнеться після 6-го року.
Ставку дисконтування визначено з урахуванням зовнішніх факторів і ризику неефективностіліків у визначеному сегменті захворюваності. Навіть якщо податковому органу країни А було б відомо про фактори, пов'язані з передачею патентних прав в 0-му році, це не створювало б достатніх підстав для перевірки обґрунтованості припущень платника податків під час передачі патенту.
Сценарій А
Податковий орган, використовуючи результати ex post аналізу, оцінює, чи було проведено переоцінку ймовірних грошових потоків, що склались як фактичні, на момент передачі патентних прав (HTVI). За результатами проведеного аналізу встановлюється, що оцінки, здійснені на момент передачі патентних прав, не демонструють неможливості врахування такого розвитку подій, який склався фактично. Як наслідок, чисту теперішню вартість препарату переглянуто за 0-й рік з €700 до €1000. Податковий орган робить висновок про вартість, яка відповідає принципу "витягнутої руки", що має становити €1000, хоча така вартість не обов'язково є чистою теперішньою вартістю переданих прав, та здійснює відповідні коригування податку на прибуток.
Сценарій B
Податковий орган, використовуючи результати ex post аналізу, встановлює, що на етапі оцінки у періоді передачі патентних прав платник податків не мав можливості здійснити свою оцінку в першому періоді з урахуванням таких обсягів продажу, які склалися фактично. Оцінка платника податку перевіряється на предмет включення до неї ризиків можливостей продажів, внаслідок чого переглянута чиста теперішня вартість оцінюється з €700 до €800. Відповідно, вартість, що відповідає принципу "витягнутої руки", мала становити €800, хоча така вартість не обов'язково є чистою теперішньою вартістю переданих прав, а ґрунтується виключно на фактичному результаті. За умовами такого варіанта подій податковий орган має право скоригувати суму отриманого прибутку в 0-му році.
ПРИКЛАД 2
Платник податків не може продемонструвати, що його первісна оцінка могла врахувати можливість того, що продажі досягнуть цих рівнів, і не може продемонструвати, що досягнення таких продажів пов'язано з непередбачуваним розвитком.
Податковий орган, використовуючи результати ex post аналізу, встановлює, що можливість урахувати зростання обсягів продажів під час оцінки в періоді передачі патентних прав у платника податків була. Відповідно, оцінка платника податків за період передачі патентних прав переглядається на предмет включення до неї ризиків зміни продажів, що призводить до переоцінки чистої теперішньої вартості за 0-й рікз €700 до €1300. Відкоригована чиста теперішня вартість ураховує, які функції виконуються, які використовуються активи та приймаються ризики стосовно нематеріального активу (HTVI) кожною із сторін операції. Відповідно, податковий орган робить висновок, що вартість, яка відповідатиме принципу "витягнутої руки" в 0-му році, має становити €1300, хоча вона і не є чистою теперішньою вартістю переданих прав виходячи виключно з фактичного результату, та здійснює відповідні коригування податку на прибуток у розмірі €600.
Як один із способів коригування для цілей відповідності принципу "витягнутої руки" може бути застосовано переоцінку первісної вартості в періоді передачі. Проте суттєво переоцінюючивартість нематеріального активу, стають зрозумілими ризики суттєвої невизначеності, які можливо узгодити лише із застосуванням альтернативних методів – дисконтуванням грошових потоків – найімовірнішим методом, який застосували б неасоційовані компанії.
У настановах наголошується, що саме на такий механізм ціноутворення під час передачі нематеріальних активів в умовах обставин високої невизначеності можуть вказувати альтернативні методи, що застосовуються між незалежними компаніями.
Наприклад, у фармацевтичному секторі під час передачі патентних прав незалежним сторонам передача зазвичай здійснюється шляхом комбінування одноразової виплати та додаткових умовних платежів за результатами успішного завершення наступних етапів (випробовування чи схваленняринком). За умовами прикладу перші схвалення ринку відбулися в 3-му році (отримано точку беззбитковості), відповідно, податковий орган може визначити, що вартість відповідатиме принципу "витягнутої руки", якщо коригування вартості шляхом доплати здійснюватиметься в 3-му році.
У цілому, застосування принципів, наведених в цьому прикладі,може здійснюватися незалежно від того, у якому періоді та за які роки проводиться перевірка податковим органом. У будь-якому разі перегляд і врахування обставин, установлених за результатами ex post аналізу, який може здійснити податковий орган, можуть стати підставою для проведення дооцінки вартості переданого нематеріального активу (HTVI-підхід).
Окремо у зазначених настановах наголошується на механізмі визначення вартості, яка відповідає принципу "витягнутої руки", – це попереднє цінове узгодження в контрольованих операціях за участю податкових органів усіх учасників контрольованих операцій. Проте, з огляду на низький рівень застосування такого механізму в Україні, ми на ньому зупинятися не будемо.
Підсумовуючи наведене вище, хочеться звернути увагу, що податкові органи під час дослідження відповідності ціноутворенняв контрольованих операціях з нематеріальними активами принципу "витягнутої руки", враховуючи тривалий процес використання таких нематеріальних активів, в обов'язковому порядку братимуть до уваги ті економічні ефекти, які досягатимуться в процесі використання нематеріального активу, проводитимуть аналіз функцій, ризиків і використаних активів сторонами операції та зважатимуть на ділову практику, яка має місце в тій чи тій сфері застосування нематеріального активу.
