Skip to content Skip to sidebar Skip to footer

Ділова мета в податковому контролі, – Тетяна Савчук, аудитор ID Legal Group для журналу «Юрист і Закон»

Стаття опублікована в журналі «Юрист і Закон» №03

 

Ділову мету як принципово новий інструмент у контексті податкового контролю активно почали обговорювати біля двох років тому, коли його було запроваджено славнозвісними змінами до ПКУ,здійсненими Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16.01.2020 р. № 466 (далі – Закон № 466), з огляду на правки,унесені Законом України "Про внесення змін до ПКУ щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб – підприємців" від 14.07.2020 р. № 786-ІХ.

А завершив трансформацію податкових вимог у частині ділової мети Закон України "Про внесення змін до ПКУ та інших законів України щодо забезпечення збору даних та інформації, необхідних для декларування окремих об'єктів оподаткування" від 17.12.2020 р. № 1117-ІХ (далі – Закон №1117).

Оскільки протягом 2020 та 2021 рр. переважно зберігався мораторій на проведення податкових перевірок, відповідно, й актуальність теми розумної економічної причини (ділової мети) більше перебувала в професійних колах податкових консультантів, ніж у платників податків.

Але мораторій на податкові перевірки вже подолали, тому саме час заглибитися в тонкощі ділової мети і з погляду платників податків.

Своєю чергою, у пригоді стане розлога Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом МФУ від 13.01.2022 р. № 11, що досить ґрунтовно викладає підходи, які мають застосовуватися податківцями під час проведення перевірок платників податків у процесі аналізу розумної економічної причини тих чи інших господарських операцій. Тож, на що слід звернути увагу?

Визначення. Поняття розумної економічної причини (ділової мети), не маючи чіткого призначення в ПКУ, тривалий час у пп. 14.1.231 було визначене як причина, що може бути наявною лише за умови, якщо платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Проте, вибудовуючи навколо цього визначення новий інструмент податкового контролю, воно, звісно, було трансформовано. І вже у Законі № 466 заклали основне формулювання, яке конкретизувало взаємозалежність ділової мети й несплати податків:

"Розумна економічна причина (ділова мета) – причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), зокрема, але не виключно, якщо:

– головною ціллю або однією з головних цілей операції та/або її результатом* є несплата(неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;

– у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги),нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов'язаних осіб".

* В остаточній редакції уточнено.

І вже у Законі № 1117 основне визначення було доповнене кореляцією ділової мети лише зі ст. 39ПКУ та доданою податковою різницею, що передбачена пп. 140.5.21 ст. 140 ПКУ.

Отже, головними обставинами, які засвідчуватимуть, що контрольована операція не має розумної економічної причини (ділової мети), є такі:

1) основною метою операції є несплата (неповна сплата) податків;

2) у зіставних умовах із непов'язаними особами така операція або на таких умовах не відбулася(тобто така операція є нетиповою для діяльності, що зазвичай провадить платник податків).

Сфера застосування. Найперше, що потрібно пам'ятати, коли під час перевірки йтиметься про розумну економічну причину (ділову мету), – це те, що її поняття є застосовним ЛИШЕ в контексті ст. 39 ПКУ та може впливати на виникнення збільшувальних податкових різниць, передбачених пп.140.5.21 ст. 140 ПКУ.

Тобто ідентифікація операцій, що не відповідають визначенню вимог розумної економічної причини(ділової мети), може бути здійснена лише щодо контрольованих операцій. Відтак, ні до операцій із резидентами, ні до операцій із нерезидентами, що не відповідають ознакам контрольованих,принцип ділової мети застосований бути не може. А отже, і в межах податкової перевірки такий інструмент може бути застосований лише під час спеціальних перевірок із трансфертного ціноутворення, а не звичайних планових податкових перевірок. Звісно, тільки практика покаже, чине буде така конструкція перекручена податківцями з метою застосування її і в інших операціях платника податків. А підстави сумніватися у цьому є.

Виняток. Потрібно брати до уваги, що Закон № 466 (який набув чинності 23.05.2020) запровадив, а Закон № 1117 (який набув чинності 01.01.2021) виключив пп. 140.5.15 у складі статті 140 ПКУ,відповідно до якого обмежений проміжок часу (з 25.05 по 31.12.2020) існувала збільшувальна податкова різниця на суму витрат, понесених платником податків під час здійснення операцій із нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети. Уважно її читаючи, ми побачимо, що тут немає відсилки до ст. 39 ПКУ, а отже, її дія може бути поширена на будь-які операції з нерезидентами, навіть ті, які не підпадають під ознаки контрольованих, – головне лише дата здійснення та відображення таких операцій в обліку. І застосувати цю норму зможуть у т. ч. податківці, які проводять звичайний податковий аудит. Найімовірніше, тільки й вони скористаються такою тимчасовою нормою.

Чинність і перехідні періоди. Завважимо, що розумна економічна причина (ділова мета) стали чинними з 1 січня 2021 року – за фактом набуття чинності Законом № 1117, який запровадив останні уточнення даної норми. Тобто першим звітним періодом, який підлягатиме аналізу щодо наявності в контрольованих операціях ділової мети, буде 2021 рік, а строк, коли такий аналіз вже почне здійснюватися контролюючим органом, – починаючи з 1 жовтня 2022 року (після граничного строку подання звітності з ТЦУ за 2021 рік). При цьому не важливо, на підставі яких контрактів були здійснені операції, що тестуються на відповідність діловій меті, важливо, щоб такі операції були враховані в обліку саме у звітному періоді – 2021 рік.

Практичне застосування. З огляду на те, що норма стосовно ділової мети є досить узагальненою(адже неможливо передбачити всі обставини, які потенційно можуть указувати на відсутність ділової мети у різних платників податків), у своїй УПК Мінфін навів деякі практичні коментарі, які можуть свідчити, що операція є нетиповою, тож, потенційно може бути розглянута як така, що немає ділової мети. Серед цих прикладів можна назвати випадки:

– укладання угод на принципово відмінних умовах, ніж ті, які зазвичай застосовуються платником податків; прийняття на себе функцій та ризиків, які потенційно неможливо виконувати чи контролювати. Зокрема, такі операції можна здійснювати як у межах нетипової діяльності, так і в межах угод із реструктуризації бізнесу;

– прийняття ризиків, що є не властивими підприємству та суттєво відрізняються від звичайної діяльності без належної їх компенсації, без ужиття заходів щодо контролю над ними. Скажімо,обсяги угоди в рази перевищують активи підприємства, надане відстрочення платежу є суттєво більшим за звичайні строки розрахунків;

– збиткова діяльність одного з учасників групи на тлі загальної прибутковості групи у цілому також може вказувати на недостатність комерційної раціональності такого збиткового учасника. При цьому збитковість окремих операцій не може бути достатнім критерієм відсутності ділової мети й має аналізуватися лише у сукупності з іншими факторами. Скажімо, прийняття надмірних ризиків в окремих операціях заради збереження активів чи їх приросту в майбутньому не може свідчити про відсутність ділової мети. Прикладом до таких обставин може бути залучення позики для зняття обтяжень з активів підприємства або реструктуризація позики замість імовірної процедури банкрутства підприємства.

Одним із найбільш спірних питань у доведенні відсутності ділової мети в контрольованих операціях може бути пошук альтернативних варіантів для того, аби надати відповідь на запитання: чи існують альтернативні варіанти для досягнення поставленої мети, що була присутня у спірних операціях, чи були такі альтернативні варіанти доступні для платника податків,зокрема, в операціях із непов'язаними особами? Тобто чи існувала можливість та чи вчинив би платник податків аналогічні операції в неконтрольованих умовах?

І наслідком розгляду цих питань для податківців має бути розрахунок суми коригування фінансового результату до оподаткування, оскільки вимоги пп. 39.2.2.12 ст. 39 ПКУ передбачають,що коригування фінансового результату до оподаткування потрібно здійснювати або на повну суму невідповідної операції, або на суму коригування, яке виникне у зв'язку з поправкою на незалежні умови.

До слова: за рекомендаціями Мінфіну повністю не врахувати спірну операцію податковий орган може лише в тому випадку, коли доведе, що операція не містить комерційної раціональності й доступних альтернативних варіантів платник податків не мав. Наприклад, для цілей спірної операції платник податків не укладав би контрактів із непов'язаними особами, а досяг би цього результату власними силами та ресурсами.

Далі наведемо приклади, як податковий орган має оцінити контрольовані операції з точки зору ділової мети й конкретних обставин здійснення операцій.

1. Вихідні умови. Виробничий комплекс розташований у зоні постійних повеней. Договір страхування укладено з пов'язаною особою, а страховий платіж сплачують у розмірі 80 % вартості майна.

Оскільки незалежні страхові компанії не страхують майно від повеней у цій географічній зоні, а єдино можливим застосовним альтернативним варіантом контролю над такими ризиками може бути тільки переміщення виробництва в іншу географічну зону, яка не зазнає повеней, при цьому визначити вартість переміщення за принципом "витягнутої руки" неможливо, податківці можуть виключити таку операцію для цілей оподаткування.

2. Вихідні умови. Виробник сировинних товарів, який зазвичай реалізує товар із фіксацією цін у момент виконання договору (ураховує волатильність ринку), уклав довготривалий договір із пов'язаною особою та зафіксованою ціною постачання на момент укладання договору, яка до того ж іще й була на піку свого мінімуму.

Оскільки для таких операцій є доступні альтернативні варіанти, то податківці мають здійснити коригування фінансового результату до оподаткування з урахуванням альтернативних умов, які цілком доступні для платника податків.

3. Вихідні умови. Нерезидент реєструє торговий знак й укладає угоду про його використання з товариством, яке сплачує роялті за таке використання.

У разі якщо торговий знак є новим, комерційно не впізнаваним та може бути доступний альтернативний варіант – реєстрація такого торгового знака підприємством самостійно (при цьому вартість такої операції становитиме лише суму витрат на розроблення та реєстраційні процедури торгового знака), то податкові органи можуть виключити операції зі сплати роялті з витрат для цілей оподаткування.

Якщо ж торговий знак є хоча б мінімально впізнаваним і доступні альтернативні варіанти – розрахунок величини роялті за принципом "витягнутої руки", то податкові органи можуть здійснити коригування вартості таких операцій із використанням відповідних доречних методів ТЦУ.

4. Вихідні умови. Підприємство-виробник, яке раніше самостійно виконувало збутову функцію(реалізація на експорт), створило торговий дім у низько податковій юрисдикції. Унаслідок укладання дистриб'юторської угоди змінилися деякі умови продажу виробником (наприклад, строки проведення розрахунків), при цьому загальні обсяги продажів суттєво не зросли, витрати групи на адміністрування додаткової одиниці збільшилися, а витрати на сплату податків через використання низькоподаткової юрисдикції торгового дому істотно зменшилися, тобто прибуток після оподаткування зріс.

Оскільки фактичною метою такого структурування було саме зменшення суми сплачених податків,то ця операція вважатиметься такою, що не має ділової мети, а податкові органи матимуть усі підстави для коригування фінансового результату до оподаткування в бік збільшення на суму компенсації за передану дистриб'юторську функцію, яка б у незалежних альтернативних умовах відбулася з відповідною компенсацією.

 

ВИСНОВОК:

Звісно, теоретичні приклади, наведені в УПК, є узагальнюючими, і на практиці такі операції супроводжуватимуться чималою кількістю нюансів й обставин, які загалом можуть спричиняти кардинально інші висновки. Проте це вже буде завдання кожного окремого платника податків ідентифікувати такі обставини й аргументи і донести їх до податкового органу, довести присутність комерційної раціональності та ділової мети.