Загрузка сайта

Налогообложение доходов нерезидентов: на что обратить внимание, - Татьяна Савчук, аудитор ID Legal Group, для журнала «Юрист и Закон»

Налогообложение доходов нерезидентов: на что обратить внимание, - Татьяна Савчук, аудитор ID Legal Group, для журнала «Юрист и Закон»
25.02.2021

Статья опубликована в журнале «Юрист и закон» № 07

В настоящей публикации мы сделаем обзор изменений касательно обложения налогом на прибыль доходов нерезидентов, за исключением тех нерезидентов, которые ведут постоянную предпринимательскую деятельность на территории Украины, требующую регистрации такого нерезидента в налоговых органах Украины и создания постоянного представительства. То есть вопрос налогообложения доходов нерезидента, получаемых через постоянное представительство, не будет предметом рассмотрения данной статьи. Предметом же нашего обзора станут доходы, которые или классифицируются как пассивные доходы, которые нерезидент получает из источника происхождения из Украины, или как доходы по отдельным видам услуг, предоставляемых такими нерезидентами за пределами территории Украины, но оплачиваемых потребителями-резидентами.

Так, обязанность удержания налога на прибыль с таких доходов нерезидента с источником происхождения из Украины, а также его внесения в бюджет всегда была возложена на резидентов Украины, выполнявших функцию налогового агента в отношении таких доходов. Другое дело, что само определение "резидента" законодатели меняли, уточняли, а в последних изменениях к НКУ значительно расширили.

Трансформация определения понятия "резидент" для целей выполнения функции налогового агента в части обложения доходов нерезидента налогом на прибыль прошла несколько следующих этапов.

До 01.01.2017 в пп. 14.1.213 НКУ действовало определение резидента как юридического лица, осуществляющего свою деятельность в соответствии с законодательством Украины и имеющего местонахождение как на территории Украины, так и за ее пределами. В контексте налога на прибыль положения п. 133.1 НКУ исключали из перечня плательщиков налога на прибыль резидентов неприбыльных учреждений (п. 133.4 НКУ) и субъектов хозяйствования, применяющих упрощенную систему налогообложения (п. 133.5 НКУ).

С 01.01.2017 определение резидента в пп. 14.1.213 НКУ претерпело изменения в части исключения ссылки на п. 133.1 НКУ. Как следствие – такие изменения послужили появлению многочисленных разъяснений налоговиков относительно обязанности ФЛП и физических лиц по удержанию и уплате налога на "нерезидентские" доходы. Период окончательной неопределенности длился в течение 2017 года, пока не были внесены такие законодательные изменения.

С 01.01.2018 заработали изменения, внесенные в п. 297.5 НКУ, которым прямо устанавливалось, что плательщик единого налога, осуществляющий выплату "нерезидентского" дохода, должен начислять и удерживать налог в порядке, размере и сроки, определенные соответствующим разделом НКУ относительно налога на прибыль. При этом идентификация ФЛП или должно ли юридическое лицо выполнять данное требование не устанавливались. Указанные изменения также сопровождались внесением изменений в форму декларации по налогу на прибыль, так как очевидно логическим следствием удержания и уплаты "нерезидентского" дохода стала необходимость такого декларирования, в частности, и физическими лицами. Так, действующая на сегодняшний день форма налоговой декларации по налогу на прибыль содержит поле для указания номера или серии паспорта (для тех ФЛ, которые из-за религиозных убеждений не имеют ИНН), поле для отметки факта представления такой декларации плательщиком единого налога, а приложение ПН (это единственное приложение, которое должно подаваться теми субъектами, которые не являются плательщиками налога на прибыль, но обязаны уплачивать налог с доходов нерезидента и осуществлять его декларирование) – четкий перечень доходов, подлежащих налогообложению, и размер ставки налога, применяемой к таким доходам, или отметку "Х", которая показывает, что такие доходы не облагаются налогами (государственные ценные бумаги или особые займы, освобожденные от налогообложения разделом ХХ "Переходные положения" НКУ), что делает это приложение достаточно простым в использовании.

Далее следует рассмотреть действующую редакцию НКУ, которой установлены четкие требования как к лицам, ответственным за уплату нерезидентских налогов, так и к видам выплат нерезидентам, подлежащим налогообложению. Соответствующие нормы Закона Украины от 16.01.2020 г. № 466-IX заработали частично с 23 мая 2020 года, а другие пункты – с 01 января 2021 года. Остановимся на этих законодательных реалиях более детально.

В новой редакции п. 133.1 НКУ четко определен перечень налогоплательщиков при выплате доходов нерезидентам, а именно: юридические лица на общей и упрощенной системе налогообложения, кроме единоналожников на 4-й группе ЕН (пп. 133.1.1 НКУ), физические лица – предприниматели на общей системе налогообложения, в том числе и те, которые избрали упрощенную систему налогообложения, а также физические лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность (пп. 133.1.4 НКУ).

 

При этом стоит обратить внимание и на положения п. 141.4 НКУ, которые также содержат ссылку на необходимость удержания налога на доходы нерезидентов физическими лицами (ФЛП-упрощенцами, на общей системе налогообложения или самозанятыми лицами) во всех случаях выплаты такого дохода, кроме отдельных исключений, например тех, где источником дохода являются государственные ценные бумаги, и др.

 

По общему правилу пп. 141.4.2 НКУ ставка удержанного налога с "нерезидентских" доходов составляет 15 % их суммы, при условии, что иное не предусмотрено условиями международных договоров, ратифицированных Украиной со странами резиденции лиц – бенефициарных владельцев полученного дохода. При этом следует обратить внимание на введенный повышающий коэффициент, применяемый в случаях, если доходы нерезидентам выплачиваются в неденежной форме или если доходы были выплачены без удержания налога. Это некий аналог "натурального" коэффициента, который уже достаточно давно применяется при обложении НДФЛ, и его формула выглядит следующим образом:

 

Снал = СД х 100 / (100 - СН) - СД, где

Снал – сумма налога к уплате;

СД – сумма дохода;

СН – ставка налога.

 

Следует отметить, что случаев применения такого натурального коэффициента может существенно прибавиться, так как п. 141.4 НКУ получил несколько новых видов доходов, приравненных к дивидендам, выплачиваемых нерезидентам. Соответственно, такая выплата должна облагаться налогом на доходы нерезидента в виде дивидендов и к ней должен применяться такой повышающий коэффициент.

 

В частности, это:

 

– выплаты за ценные бумаги (корпоративные права) в операциях со связанными нерезидентами, низконалоговыми нерезидентами и нерезидентами, имеющими организационно-правовую форму, которая не предусматривает уплаты корпоративного налога, если такие операции являются контролируемыми, в объеме сверх суммы, которая соответствует принципу "вытянутой руки";

– выплаты за приобретенные товары в операциях со связанными нерезидентами, низконалоговыми нерезидентами и нерезидентами, имеющими организационно-правовую форму, которая непредусматривает уплаты корпоративного налога, если такие операции являются контролируемыми, в объеме сверх суммы, которая соответствует принципу "вытянутой руки";

– сумма занижения стоимости товаров, реализуемых в операциях со связанными нерезидентами, низконалоговыми нерезидентами и нерезидентами, имеющими организационно-правовую форму, которая не предусматривает уплаты корпоративного налога, если такие операции являются контролируемыми, в объеме сверх суммы, которая соответствует принципу "вытянутой руки".

 

Необходимо отметить, что нормой пп. 141.4.2 НКУ предусмотрено, что такой налог должен быть уплачен до предельной даты представления отчета о контролируемых операциях, то есть до 01 октября года, следующего за отчетным.

 

Также следует обратить внимание на еще один тип доходов нерезидента, подлежащих налогообложению, который является новым типом доходов, – прибыль от отчуждения инвестиционного актива в виде акций (долей, корпоративных прав) иностранных компаний, если:

– в течение года, предшествующего соглашению, стоимость таких долей на 50 и больше процентов образовывалась за счет прямого или опосредствованного участия в украинском юридическом лице, или

– в течение года, предшествующего соглашению, стоимость таких долей в украинских компаниях на 50 и больше процентов образовывалась за счет недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, и принадлежит такому украинскому юридическому лицу или арендуется им на условиях долгосрочной аренды.

Сумма таких доходов облагается налогом по ставке 15 %, а сам доход определяется как положительная разница между стоимостью актива и документально удостоверенными расходами на приобретение такого актива. При этом для целей определения стоимости актива – доли (ценных бумаг) или недвижимого имущества – законодатель обязывает использовать самую высокую стоимость в любой период времени в течение 365 дней, предшествующих отчуждению, и сравнивать ее с балансовой стоимостью. Такой механизм преимущественно нивелирует возможные манипуляции со стоимостью активов, направленных на искусственное уменьшение дохода от операций с инвестиционным активом.

 

ВЫВОД:

 

Итак, подытоживая вышеизложенное, можно сделать вывод, что на законодательном уровне сделано немало шагов для ужесточения контроля за налогообложением прибылей нерезидентов, которые функционально не присутствуют как субъекты хозяйствования на территории Украины, но получают доходы с источником их происхождения из Украины. Конечно, такие шаги направлены в первую очередь на предупреждение схем уклонения от налогообложения и максимального расширения базы налогообложения, которое возникает именно в Украине. Однако отдельные нормы носят достаточно дискриминационный характер, как, например, двойное налогообложение конструктивных дивидендов нерезидентов в виде разницы между ценой в операции и суммой, определенной по правилу "вытянутой руки", в операциях по приобретению/продаже товаров со связанными лицами, низконалоговыми нерезидентами и нерезидентами со специфическими организационно-правовыми формами, которые не предусматривают уплаты налога на прибыль в стране их резидентности. Кроме того, такие разницы будут облагаться "обычным" налогом на прибыль по ставке 18 % (согласно требованиям пп. 39.5.4 НКУ), они также должны быть обложены и налогом на доходы нерезидента по ставке 15 % (или по ставке, предусмотренной для дивидендов международным соглашением об избежании двойного налогообложения, если нерезидентом для целей применения международного договора об избежании двойного налогообложения будет представлена справка на бумажном носителе, надлежащим образом легализованная и переведенная в соответствии с законодательством Украины).

С уважением,

Татьяна Савчук

Руководитель практики трансфертного ценообразования и аудита

ID Legal Group

Татьяна Савчук

Оставьте Нам Ваши контакты и Мы с Вами свяжемся

ID Legal Group
ID Legal Group