Загрузка сайта

Налоговые правила для контролируемых иностранных компаний: основные акценты и возможные риски, - Татьяна Савчук, аудитор ID Legal Group, для журнала «Юрист и Закон»

Налоговые правила для контролируемых иностранных компаний: основные акценты и возможные риски, - Татьяна Савчук, аудитор ID Legal Group, для журнала «Юрист и Закон»
25.06.2020

Статья опубликована в журнале «Юрист и закон» № 21

Введение норм налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК) является инструментом предотвращения уклонения от уплаты налогов, который имплементирован Рекомендациями по реализации Плана действий BEPS. Это первый опыт, который внедряется в национальное налоговое законодательство, и, очевидно, в будущем эти правила будут менять и совершенствовать. Нормы КИК - это налоговые требования, направленные на предотвращение избежания от налогообложения налогом на доходы физических лиц (преимущественно конечными бенефициарами являются физические лица, хотя существуют случаи, когда конечным бенефициаром может быть и юридическое лицо) доходов иностранных компаний, которые генерируются преимущественно в оффшорных юрисдикциях с минимальным налогообложением.

В действующей редакции НКУ контролируемой иностранной компанией признаются образования со статусом юридического лица или без такого статуса (партнерства, фонды, трасты, консорциумы, договоры и т.п.), которые созданы с целью осуществлять деятельность, направленную на получение прибыли в интересах своих учредителей (участников).

Ключевым признаком налоговых правил КИК является введение обязанности декларирования и налогообложения полученной, но не распределенной прибыли такой контролируемой иностранной компанией с тем, чтобы фактические контроллеры таких компаний не прибегали к механизмам управления своей налоговой нагрузкой, отсрочивая во времени или не совершая вообще фактическую выплату дивидендов и уплату налога в связи с такой выплатой.

В контексте анализа введенных правил КИК первое, о чем стоит говорить, - это идентификация, является ли иностранная компания, в которой физическое лицо имеет прямое или косвенное владение КИК, и возникают ли отношения контроля в таких взаимосвязях.

В частности, согласно положениям п. 392.1 ст. 392 НКУ контроль устанавливается, если существует юридический контроль, то есть закрепленные права на корпоративные доли по резидентами Украины - для единоличного владения доля должна составлять более 50%, при одновременном владение несколькими участниками - резидентами Украины доля должна составлять более 10% у каждого участника, если совокупно все такие участники-резиденты владеют долей более 50%.

Для учредителя траста (другого образования без статуса юридического лица) установление контроля происходит путем подтверждения факта, что такой учредитель траста вправе требовать начисления и выплаты дохода, имеет возможность распоряжаться имуществом и активами, имеет право на возврат внесенного им имущества, осуществляет фактический контроль над таким образованием.

Установление контроля может происходить также путем осуществления фактического контроля, который заключается в наличии таких полномочий и возможностей:

- предоставление указаний управленческому персоналу, обязательных к исполнению;

- возможность проведения переговоров, согласование условий договоров и тому подобное;

- возможность совершать сделки (по доверенности) без дальнейшего их согласования руководством образования;

- управление банковским счетом, в том числе возможность блокировать банковские счета;

- указание такого лица как основателя / конечного бенефициара во время открытия банковского счета.

Такое фактическое обладание свидетельствует о владении 100% доли компании (образования). Вместе с тем приведенные критерии фактического владения не применимы к персоналу компании (образования), который выполняет управленческие функции в силу выполнения своих должностных обязанностей.

В то же время в текущей редакции НКУ идентифицировано 5 критериев, свидетельствующих, что учредитель траста (иностранная компания, которая передана в траст) не будет признаваться владельцем его доли (переданная иностранная компания не будет признаваться КИК), соблюдение которых должно осуществляться одновременно:

- отсутствует право издавать распоряжения, обязательные к исполнению;

- отсутствует право распоряжаться прибылью (доходами) такого траста;

- отсутствует право на получение внесенного имущества в случае выхода из траста или его ликвидации;

- отсутствует право у лица на прекращение такого траста через его выход из образования или расторжение договора;

- такое лицо не осуществляет фактический контроль по признакам, приведенным выше.

Поэтому, определив, существует ли факт контроля над КИК, стоит обратить внимание на основные положения о налогообложении прибыли КИК. Как уже отмечено, правила налогового контроля КИК предусматривают налогообложение нераспределенной прибыли КИК на уровне бенефициара, которым может быть как физическое, так и юридическое лицо, хотя в подавляющем большинстве - это, конечно, физические лица.

Итак, нераспределенная прибыль КИК должна быть включена в годовую прибыль физического лица, задекларирована в годовой декларации об имущественном состоянии и доходах физического лица и облагается налогом по общей ставке НДФЛ 18% + 1,5% военного сбора.

Хотя стоит заметить, что к прибыли КИК может применяться и ставка НДФЛ 9% - в случае если будет осуществляться распределение прибыли от КИК в пользу бенефициара в виде дивидендов (фактически это случай, предусмотренный пп. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 НКУ, когда облагаются обычные дивиденды от нерезидента). Также существует теоретическая возможность применения к доходам КИК ставки НДФЛ 5% - в случае если будет осуществляться цепная выплата дивидендов и фактический контроллер будет получать их от юридического лица - резидента Украины (фактически это будет случай, предусмотренный пп. 167.5.2 п. 167.5 ст. 167 НКУ, когда облагаются дивиденды от резидента).

В случае если конечным бенефициаром является юридическое лицо, налогообложении прибыли КИК будет осуществляться по общей ставке налога на прибыль - 18%.

По определению налогооблагаемой прибыли.Прибыль КИК, подлежащая декларированию и налогообложению, рассчитывается на основании финансовой отчетности, подготовленной по правилам юрисдикции, в которой зарегистрировано КИК, пропорционально доле владения КИК на последний день отчетного периода. К тому же стоит заметить, что существуют отдельные юрисдикции, в которых не предусмотрено подготовку финансовой отчетности, например, для образований без статуса юридического лица (трасты, консорциумы, фонды). В таком случае, если финансовую отчетность не нужно готовить по требованиям юрисдикции КИК, такую отчетность должен подготовить сам конечный бенефициар по требованиям МСФО.

Прибыль каждой КИК рассчитывают отдельно, а не в совокупности по всем КИК, при этом, если прибыль КИК была включена в полном объеме в доход одного владельца доли, то доля прибыли, приходящаяся на другого владельца, не подлежит включению в объект налогообложения такого другого владельца.

Прибыль КИК должна быть скорректирована на такие различия (которые достаточно похожи на налоговые разницы, предусмотренные ст. ст. 139 - 140 НКУ), в частности:

- финансовый результат от операций с ценными бумагами (и приравненными инструментами) ведут обособленно от общего финансового результата и полученные убытки от операций с ЦБ не учитывают в налогооблагаемой прибыли КИК, а полученная прибыль от операций с ЦБ после погашения предыдущих убытков увеличивает прибыль КИК до налогообложения;

- с налогооблагаемой прибыли КИК исключают стоимость уценки НА, резервы сомнительных долгов;

- с дохода КИК исключают дивиденды в середине группы КИК и суммы внутригрупповых операций в середине группы КИК;

- с дохода КИК исключают доход, полученный через постоянное представительство в Украине, и доход от дочерних компаний в Украине;

- начисленные проценты по долговым обязательствам КИК ограничиваются 30% EBITDA.

Доходы и расходы КИК по операциям со связанными нерезидентами из низконалоговых юрисдикций и со специфическими организационно-правовыми формами для целей определения налогооблагаемой прибыли КИК должны быть скорректированы на 30% в сторону уменьшения / увеличения или вычислены по принципу "вытянутой руки", кроме случаев, если ценообразование в таких операциях будет подтверждено документацией в соответствии с требованиями ст. 39 НКУ. Налоговый орган имеет право требовать от бенефициара документацию по ТЦО по требованиям ст. 39 НКУ, если сумма операций с указанными контрагентами превышает 10 млн грн за календарный год и общий доход КИК за отчетный календарный год превышает 150 млн грн.

Стоит отметить, что действующее налоговое законодательство предусматривает возможность при расчете НДФЛ контроллера зачисление налогов по цепочке возникновения дохода, если есть несколько взаимосвязанных КИК (могут быть зачислены налоги на доходы нерезидента при расчетах между ними), или может быть зачислена сумма налогов с доходов, уплаченных в своей юрисдикции самой КИК.

Вместе с тем существуют основания, по которым прибыль КИК не подлежит включению в налогооблагаемый доход контроллера, в частности:

- не подлежит декларированию контроллером прибыль КИК, если доходы от всех КИК суммарно не превышают 2000000 евро. При этом порядок расчета такого дохода - пропорционально долям владения, если обладает несколько бенефициаров, или кумулятивно по КИК в целом - не урегулирован;

- можно не декларировать доход КИК, если КИК зарегистрировано в стране, с которой есть конвенция об избежании двойного налогообложения и при этом КИК платит налог на доходы по ставке не менее чем на 5 процентных пунктов ниже, чем та, что действует в Украине (т.е. не менее 13%);

- не подлежит декларированию доход КИК, если более 50% доходов КИК - это доходы от активной деятельности (выручка от продажи товаров, услуг, производства продукции); а в случае если пассивные доходы составляют долю более 50%, то КИК должен выполнять существенные функции, брать на себя существенные риски и использовать свои активы по реализации таких операций;

- не подлежит декларированию доход публичной КИК, акции которой котируются на бирже (перечень таких бирж, конечно, на сегодня еще не определено), или если КИК является благотворительной организацией, не распределяет свои доходы между участниками.

Независимо от наличия дохода в КИК, подлежащего декларированию контроллером, Отчет о КИК конечный бенефициар подает вместе с Декларацией об имущественном состоянии и доходах физического лица. Также в налоговый орган нужно сообщить о получении или потере доли владения в КИК. Сообщение о получении / отчуждении доли в КИК подать в течение 60 дней с момента такого приобретения / отчуждения.

Заметим, что размеры ответственности за нарушение законодательства в сфере контроля КИК достаточно существенны, что должно побудить владельцев КИК ответственно относиться к своим обязанностям в качестве налогоплательщика. В частности, штраф за непредставление отчета о КИК составляет 210 тыс. грн, за несвоевременное представление Отчета - до 105 тыс. грн, за неполное декларирование прибыли КИК - 3% дохода или 25% скорректированной прибыли КИК, но не более 2,1 млн грн. Штраф за неуведомление налогового органа о получении доли в КИК - 630 тыс. грн, штраф за непредставление документации по ТЦО относительно контролируемых операций КИК - 3% дохода КИК по таким контролируемыми операциями, но не более 2,1 млн грн.

Да и проведение проверок налоговым органом по вопросам декларирования доходов КИК является достаточно обременительной процедурой, поскольку при проведении проверки налоговые органы могут спросить кроме финансовой отчетности КИК также и копии первичных документов по операциям КИК, аудиторское заключение по финансовой отчетности каждой КИК, другие документы, которые они сочтут необходимым. При этом документы можно предоставлять на английском без обеспечения их обязательного перевода.

Напоследок обратим внимание, что налоговые правила КИК вступают в силу с 01.01.2021, соответственно, срок подачи первого Отчета о КИК - до 01.05.2022. В течение первого года действия налоговых правил КИК установлено переходный период, и штрафные санкции за нарушение законодательства о КИК применяться не будут. Также в течение первого года можно не применять корректировки прибыли КИК. Но в связи с этим возникает вопрос: эта норма применима безусловно или это право налогоплательщика, ведь применение корректировок, которые будут уменьшать объект налогообложения, наоборот, будет желанным для налогоплательщиков?

Также условия внедрения правил КИК предполагают, что в случае если после вступления в силу изменений в НКУ КИК ликвидировано в срок не позднее 31.12.2020 или не позднее 31.12.2021, если решение о ликвидации принято к 30.06.2020, то ликвидационная масса (возвращенные активы, выплаченные доходы) не будут включаться в доход контроллера.

Следует обратить внимание также и на реализованные нормы в действующее налоговое законодательство относительно возможности признания иностранной компании налоговым резидентом Украины при условии, если место эффективного управления такой компанией будет располагаться в Украине. В частности, собрание участников, управление банковским счетом, ведение бухгалтерского учета осуществляется с территории Украины. В этом случае по отдельному заявлению иностранную компанию может быть признано или налоговым агентом, либо самостоятельно налоговым резидентом Украины с соответствующей уплатой налогов в Украине. При этом налогообложению в Украине подлежит прибыль только с источником происхождения из Украины. Компания, которая перенесет свою резидентность в Украину, не будет считаться КИК.

Однако сам вопрос изменения резидентского статуса достаточно неурегулирован, непонятно, будет ли механизм налогообложения в Украине только доходов с источником их происхождения из Украины. И вопрос изменения резидентства или двойного резидентства может быть достаточно спорным и трудно решаемым в отдельных юрисдикциях, которые могут иметь непосредственную норму собственного законодательства по идентификации налогового резидентства исключительно по месту юридической регистрации компании.

Как итог к сделанному обзору введенных налоговых правил КИК, можно сделать вывод, что классические оффшорные структуры, созданные только для накопления или сохранения активов и которые не ведут активной хозяйственной деятельности, полностью теряют свой смысл и целесообразность содержания. Владельцы таких структур должны принимать кардинальные решения по их или ликвидации, или конструктивной реорганизации, например, изменения юрисдикции на более привлекательную с точки зрения налогового планирования. Еще одним решением по КИК может быть наращивание их активного экономического присутствия и увеличения доли активного прибыли КИК (например, сочетание активной и пассивной деятельности) и др. Или конечный бенефициар может принять решение не в отношении КИК, а в отношении собственного резидентского статуса, изменив его на более привлекательный и лояльный по налогообложению КИК.

С уважением,

Татьяна Савчук

Руководитель практики трансфертного ценообразования и аудита

ID Legal Group

Татьяна Савчук

Оставьте Нам Ваши контакты и Мы с Вами свяжемся

ID Legal Group
ID Legal Group