Загрузка сайта

Особенности налогообложения хозяйственных операций с нерезидентами. Где ожидать ловушку? - Татьяна Савчук, аудитор ID Legal Group, для журнала «Юрист и Закон»

Особенности налогообложения хозяйственных операций с нерезидентами. Где ожидать ловушку? - Татьяна Савчук, аудитор ID Legal Group, для журнала «Юрист и Закон»
13.10.2020

Статья опубликована в журнале «Юрист и закон» № 37

 

Международное налогообложение - одно из самых востребованных направлений, которое налоговый орган постоянно развивает и совершенствует, расширяя как базу, так и субъектный состав для уплаты налогов. Этому способствуют и международные тенденции, и внутренняя налоговая политика.

Так, MLI-конвенция, к которой присоединяются все развитые страны, которые идут по пути установления прозрачных правил международного налогообложения, и которую подписала Украина, внесла существенные коррективы в международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Прежде всего относительно возможности применения пониженной ставки налогообложения для получателя дохода ввиду того, является ли такой получатель конечным бенефициаром по такому доходу или нет.

Конечно, и положения Налогового кодекса претерпевают постепенных изменений в части налогообложения выплат нерезидентам. Так, введенные нормы Закона № 466 от 16.02.2020 (вступил в силу 23.05.2020), с учетом поправок, внесенных ЗУ № 786-IX от 14.07.2020 (вступил в силу 08.08.2020), также не обошли темы выплат нерезидентам доходов с источником происхождения их из Украины.

Так, интересной новинкой ЗУ № 466 является введение для расчета базы налогообложения повышающего коэффициента к сумме выплаченного дохода, с которого не удержано налогов, или к сумме дохода, выплаченного в неденежной форме. Предложенная формула напоминает «натуральный» коэффициент, который уже достаточно давно применяют для расчета базы налогообложения налогом с доходов физических лиц, предусмотренный п. 164.5 НКУ.

Введенная формула учитывает ставку налога на доходы нерезидента, установленную пп. 141.4.2 НКУ в размере 15%. Суммы налога к уплате рассчитывают как разность между увеличенной базой налогообложения и суммой фактически выплаченного дохода нерезиденту по следующей формуле:

 

Налог = (Сумма Дохода * 100) / (100 - Ставка Налога) - Сумма Дохода 

 

То есть налоговому агенту нужно быть крайне внимательным при определении суммы налога нерезидента, чтобы не ошибиться с расчетной базой.

Однако, помимо увеличения расчетной величины базы, изменилась, собственно, и сама база для уплаты налога. Так, с июля 2020 году к доходам нерезидентов, подлежащих налогообложению, относится прибыль нерезидента от продажи инвестиционного актива (акции, корпоративные права, ценные бумаги, деривативы) юридических лиц - резидентов и нерезидентов, если за последние 365 дней до отчуждения инвестиционного актива капитал такого нерезидента на 50% формируется / формировался за счет прямого или косвенного владения украинским юридическим лицом или если за последние 365 дней до отчуждения инвестиционного актива капитал такого резидента на 50% формируется / формировался за счет недвижимого имущества, расположенного в Украине на праве собственности или праве пользования.

 

Неясным остается механизм взимания такого налога и то, кто будет налоговым агентом при таких операциях, если в случае опосредованного владения резидент, владелец корпоративных прав которого изменился, может и не обладать информацией об изменении такого опосредованного владельца.

Противоречивая норма имплементирована в пп. 141.4.2 НКУ, согласно которому ставку 15% к доходам нерезидента нужно применять к сумме, которую рассчитывают как разницу между выплаченными дивидендами в пользу нерезидента и суммой, рассчитанной по принципу "вытянутой руки", или к выплаченным доходам, приравненным к дивидендам.

Следует отметить, что еще 2018 году Минфин в письме от 26.09.2018 г. № 11420-10-10/25191 пришел к выводу, что нецелесообразно признавать контролируемыми операции начисления (выплаты) дивидендов в денежной форме плательщиком налога на прибыль в пользу нерезидентов. То есть начисленные дивиденды нерезидентам не является контролируемыми операциями, но выплаченную сумму дивидендов по принципу "вытянутой руки" проверить все-таки нужно (и это при том, что даже 10-миллионный критерий здесь срабатывать не будет - любая сумма должна быть сопоставлена с рассчитанной величиной по принципу «вытянутой руки») - а вдруг есть превышение и дополнительно нужно оплатить налог по ставке 15%?

Новеллой ЗУ № 466 является введение широкого применения понятия "деловая цель". Расчетов с нерезидентами эта норма не обошла. Так, п. 140.5 НКУ дополнен новым пп. 140.5.15, согласно которому уже с мая 2020 года финансовый результат к налогообложению необходимо увеличивать на сумму расходов, которые сделал налогоплательщик при осуществлении операций с нерезидентами, если такие операции не имеют деловой цели. И даже предостережение, что обязанность доказывания отсутствия деловой цели возложена на контролирующий орган, не добавляет оптимизма, поскольку большинство налогоплательщиков знакомы с принципами работы налоговиков - главное доначислить, а дальше будем выяснять.

Интересен вывод налоговиков относительно указанной нормы, выраженный в ИНК от 30.07.2020 г. № 3139/ИПК/99-00-05-05-02-06, согласно которому финансовый результат к налогообложению нужно увеличивать в соответствии с пп. 140.5.15 НКУ на сумму расходов, которые сделал налогоплательщик по операциям с нерезидентом, если такие операции не имеют деловой цели, независимо от того, соответствуют ли такие операции принципу "вытянутой руки" согласно ст. 39 НКУ.

Отметим, что понятие "деловая цель" прямо имплементировано в ст. 39 НКУ и по ее требованиям налогоплательщик, обосновывая ценообразование в контролируемых операциях, должен, помимо соблюдения остальных требований (описания группы компаний, особенностей рынка функционирования, проведения функционально-рискового анализа, обоснование выбора метода ТЦО, проведение экономического анализа и т.д.), обязательно обосновать наличие "деловой цели" при осуществлении контролируемых операций. И даже если в своем исследовании налогоплательщик докажет, что ценообразование в контролируемых операциях соответствует принципу "вытянутой руки", законодатель заложил "мину" в виде пп.140.5.15, по которому налоговики, обосновывая отсутствием деловой цели, смогут исключить из расходов (а как следствие - доначислить суммы налогового обязательства по налогу на прибыль) те операции с нерезидентами, которые, по их мнению, не соответствуют разумной экономической причине их осуществления.

Много проблем доставит налогоплательщикам зеркальная новация относительно нормы действующей разницы согласно положениям пп. 140.5.4 НКУ, когда от налогоплательщика требуется скорректировать финансовый результат в сторону увеличения на сумму стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных у нерезидентов из низконалоговых юрисдикций и тех нерезидентов, которые имеют специфическую организационную форму, которая не предусматривает уплаты корпоративного налога (налога на прибыль) в стране своей регистрации. С мая 2020 года увеличивать финансовый результат к налогообложению нужно и на 30% стоимости товаров (работ, услуг), реализуемых в пользу таких нерезидентов, - требование пп. 140.5.51. Конечно, законодатель дает право выбора: можно подготовить документацию по требованиям ст. 39 НКУ, и тогда, если ценообразование в таких операциях соответствует принципу "вытянутой руки", корректировать финансовый результат не нужно. Но сколько ресурсов отвлечется у налогоплательщика для того, чтобы выполнить это требование!

То есть отныне нельзя четко и с уверенностью сказать, что к операциям с нерезидентами не будет вопросов, если налог на доходы нерезидента (с применением конвенции или нет) удержан и уплачен, а расчеты с нерезидентом проведены своевременно и в полном объеме. К любых операциям - покупки / продажи или пассивных доходов с нерезидентами - у налоговиков могут быть вопросы, причем как к формирующих расходы, так и к тем, которые формируют доходы. Риск доначислений (частично или в полной сумме) по операциям с нерезидентами существует почти всегда, а налогоплательщик будет становиться еще более уязвимым и терять еще больше ресурсов, чтобы и в дальнейшем осуществлять хозяйственную деятельность.

С уважением,

Татьяна Савчук

Руководитель практики трансфертного ценообразования и аудита

ID Legal Group

Татьяна Савчук

Оставьте Нам Ваши контакты и Мы с Вами свяжемся

ID Legal Group
ID Legal Group