Завантаження сайту

Постійні представництва в контексті трансфертного ціноутворення, - Тетяна Савчук, аудитор ID Legal Group для журналу «Юрист і Закон»

Постійні представництва в контексті трансфертного ціноутворення, - Тетяна Савчук, аудитор ID Legal Group для журналу «Юрист і Закон»
09.09.2022

Стаття опублікована в журналі «Юрист і закон» № 35

Відносини, які виникають у сфері трансфертного ціноутворення, урегульовано ст. 39 Податкового кодексу України (далі – ПКУ). І в цьому контексті хочеться знову порушити тему господарських операцій (зокрема, внутрішньогосподарських розрахунків) між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, які відповідно до пп. "ґ" пп. 39.2.1.1 ПКУ є контрольованими операціями (з урахуванням вартісного критерію обсягів таких операцій, що перевищує 10 млн грн) та ціноутворення під час здійснення яких підлягає обґрунтуванню за принципом "витягнутої руки" відповідно до правил трансфертного ціноутворення.

З 2021 року нерезиденти зобов'язані зареєструватися в податковому органі як платники податку на прибуток. Невиконання цієї вимоги (у разі встановлення такого факту під час перевірки) передбачає штраф у розмірі 100 тис. грн й адміністративний арешт активів нерезидента (поки не буде виконано вимогу щодо його реєстрації).

Методологія застосування принципу "витягнутої руки" для аналізу отриманого прибутку постійного представництва відрізняється від методології, яку використовують для звичайного незалежного підприємства.

Так, під час функціонально-ризикового аналізу контрольованих операцій незалежного підприємства увагу акцентують на відповідності юридичної форми окремої операції її економічній суті. Водночас аналізують договори, первинні документи, дані бухгалтерського обліку та фактичну поведінку сторін, досліджують наявність ділової мети у проведених контрольованих операціях.

Натомість під час розгляду контрольованих операцій між нерезидентом та його постійним представництвом спочатку визначають характер діяльності, яку здійснює кожна зі сторін: основну (відповідає стратегічній комерційній цілі діяльності підприємства; істотна й важлива); підготовчу (сприяє та передує початку основної діяльності нерезидента на території України); допоміжну (відбувається одночасно з основною діяльністю та забезпечує процес її провадження). На цьому етапі визначають істотність і важливість функцій представництва щодо підприємства-нерезидента. Представництво переважно виконує допоміжну або підготовчу функції.

Аналіз контрольованої операції між нерезидентом і його постійним представництвом має особливості та відбувається на підставі її економічної суті:

– аналіз фактичної діяльності постійного підприємства та нерезидента – виконують на підставі внутрішніх документів представництва та розгляду функцій, які воно виконує (звертаючи увагу на їхній обсяг (інтенсивність) і періодичність);

– кількісний та якісний аналіз працівників, необхідних для виконання основної діяльності, і працівників представництва (з урахуванням наданих їм повноважень та обов'язків, зазначених в посадових інструкціях, трудових договорах);

– з'ясування обсягу витрат, зроблених для виконання функцій;

– порівняння чисельності персоналу підприємства (нерезидента) і представництва;

– визначення рентабельності роботи представництва;

– аналіз важливості та істотності діяльності підприємства і його внеску в діяльність нерезидента, наскільки він вагомий та значущий.

Оподаткування постійних представництв нерезидентів ґрунтується на принципі окремої податкової правосуб'єктності та принципі "витягнутої руки". Особливу увагу тут зосереджують на сутності.

На практиці частими є випадки, коли діяльність провадять, але не документують (не укладають договори, не складають первинні документи, не ведуть бухгалтерський облік). У такому разі основними складниками для цілей трансфертного ціноутворення постійного представництва нерезидента в Україні є його фактична діяльність та фінансові характеристики контрольованої операції (пп. 39.2.2.10 ПКУ).

Для проведення функціонально-ризикового аналізу контрольованих операцій використовують підхід, описаний у Звіті ОЕСР: "ризики йдуть за активами, а активи йдуть за функціями".

Відповідно до цього твердження, з'ясовують фактичні обставини операцій між нерезидентом і його постійним представництвом, а саме:

  • функції, які фактично виконували сторони операції;
  • активи, які фактично використовували;
  • ризики, які фактично взяла на себе та контролювала кожна зі сторін.

Здійснюють розподіл функцій між сторонами контрольованих операцій (водночас аналізують, яку фактичну кількість осіб було задіяно в операціях, як оформлено трудові відносини, де географічно фактично перебувають фізичні особи, чим займаються та кому їхня діяльність дає користь).

З'ясовують наявність активів, їх розподіл між нерезидентом і його постійним представництвом у контрольованих операціях, розподіл функцій, пов'язаних із використанням або розпорядженням цими активами.

Потім розподіляють ризики між постійним представництвом і нерезидентом, основою для чого слугує вже проведений розподіл функцій та активів.

Зважаючи на розподілені функції, активи й ризики, урешт-решт визначають сутнісний характер контрольованих операцій між нерезидентом і постійним представництвом.

Для дослідження з обґрунтування відповідності ціноутворення в контрольованих операціях принципу "витягнутої руки" використовують інформаційні бази даних, які є доречними для певного типу контрольованих операцій: RUSLANA; TP Catalyst; Cbonds; Royalty Range. Використавши наявні джерела інформації, обравши доцільний метод ТЦУ та здійснивши порівняльний аналіз щодо КО, роблять висновок про відповідність операції принципу "витягнутої руки".

Згідно з Модельною конвенцією ОЕСР, якщо мета діяльності представництва збігається з діяльністю нерезидента та відбувається на користь інших підприємств, то діяльність не є допоміжною або підготовчою. Водночас слід зазначити, що представництво не можна розглядати як аналізоване із застосуванням методу "витрати плюс" і методу чистого прибутку (виходячи з важливості функцій, які воно виконує, наявності значних активів і притаманних ризиків).

ВИСНОВОК:

Питань залишається багато. Загалом, можна сказати, що тенденція в застосуванні правил ТЦУ до постійних представництв полягає в аналізі діяльності постійного представництва в Україні по суті, його внеску у формування загального прибутку нерезидента та зводиться до визначення прибутку, який генерує постійне представництво в Україні, з метою оподаткування доходів нерезидента від діяльності на території України.

З повагою,

Тетяна Савчук

Керівник практики трансфертного ціноутворення та аудиту

ID Legal Group

Тетяна Савчук

Залиште Нам Ваші контакти і Ми з Вами зв'яжемося

ID Legal Group
ID Legal Group