Загрузка сайта

Применение понятийного аппарата терминов «деловая цель» и «экономический эффект» в контексте принятого Закона № 466, - Олег Никитин, адвокат ID Legal Group, для журнала «Юрист и Закон»

Применение понятийного аппарата терминов «деловая цель» и «экономический эффект» в контексте принятого Закона № 466, - Олег Никитин, адвокат ID Legal Group, для журнала «Юрист и Закон»
02.07.2020

Статья опубликована в журнале «Юрист и закон» № 22

Главный признак, который отличает прибыльных субъектов хозяйствования от неприбыльных, - это осуществление хозяйственной деятельности, направленной прежде всего на получение прибыли (дохода) как экономического результата (эффекта) от ее осуществления.

Налоговое законодательство в целом пронизано нормами относительно особенностей и порядка определения прибыли (дохода) субъектов хозяйствования, деятельность которых имеет целью его получения.

В понятийном (терминологическом) аппарате НК Украины термин "деловая цель" нужно понимать как "разумную экономическую причину", обязательным условием которой является наличие у налогоплательщика намерений получить от осуществления хозяйственной деятельности определенный "экономический эффект" (доход, прибыль).

Этот термин всегда был в нормах НК Украины, и аргументацию "отсутствие деловой цели" в хозяйственных операциях налогоплательщиков систематически использовали налоговые органы, следствием чего были доначисления таким плательщикам денежных обязательств по соответствующим налогам (сборам, другим обязательным платежам), порядок взимания которых контролируют эти органы.

Закон № 466 от 16.01.2020 (вступил в силу 23.05.2020) - очередная попытка законодателей усовершенствовать "несовершенные и противоречивые" нормы НК Украины - тоже содержит определение этого термина, но также и некоторые новации по его применению.

Так, в частности, наряду с определением термина "деловая цель" в нормах НК Украины с изменениями, внесенными Законом № 466, раскрыта сущность термина "экономический эффект", который проявляется в приросте или сохранении активов плательщика или их стоимости, а также в создании условий для наступления таких событий в дальнейшем (то есть в следующих отчетных периодах).

В то же время в соответствующей норме НК Украины есть уточнение некоторых признаков, что, по мнению законодателей, свидетельствуют об отсутствии "деловой цели" в хозяйственных операциях, которые плательщики осуществляют с нерезидентами, а именно:

- операции, которые имеют целью или результат которых проявляется в неуплате или неполной уплате в бюджеты налогов (сборов, других обязательных платежей) и / или уменьшении размера прибыли плательщика, подлежащей налогообложению;

- в случае сопоставления условий хозяйственных операций проявляется, что лицо не имело намерения приобрести или реализовать определенные работы (или услуги), нематериальные активы или другие предметы хозяйственных операциях, отличные от товаров, у несвязанных лиц / несвязанным лицам, но фактически эта лицо приобрело или реализовало соответствующие товары (работы, услуги и т.д.) у связанного с ним лица (лиц) / связанному с ней лицу (лицам).

Однако приведение этих признаков по операции плательщиков с нерезидентами в рамках проверки хозяйственных операций по вопросам трансфертного ценообразования не исключает применения налоговыми органами и других признаков и по любым другим текущим хозяйственным операциям, по которым эти органы могут сделать выводы об отсутствии деловой цели и экономического эффекта в соответствующих хозяйственных операциях.

Кроме того, в свете декриминализации фиктивного предпринимательства необходимы другие источники получения доказательств для признания "нереальными" хозяйственных операций "недобросовестных" плательщиков по критериям, определенным налоговыми органами по своему усмотрению на основании информации, имеющейся в базах данных налоговых органов.

Одним словом, такие изменения не является новшеством, поскольку обеспечивают целенаправленную дальнейшую реализацию государственной налоговой политики, направленную на борьбу с уклонением от уплаты налогов (сборов, других обязательных платежей) за использование обоснований осуществления хозяйственных операций плательщиков без наличия деловой цели при отсутствии у них определенных первичных документов или установления отдельных обстоятельств с использованием имеющейся информации в базах данных налоговых органов.

Так, фактическая реализация налоговыми органами применения механизма "установление в хозяйственных операциях плательщиков отсутствии деловой цели" получила широкое распространение еще с 2013 года. Тогда обнаружение таких хозяйственных операций связывали с субъектами хозяйствования, которые имеют признаки фиктивности (так называемые налоговые ямы).

Для этого налоговые органы использовали разработанные центральным налоговым органом судебные доктрины как механизм определения и классификации схем уклонения от уплаты налогов, которые в свое время размещали в сети Интернет и доводили подчиненным территориальным налоговым органам для использования в работе.

Так, в частности, письмом ГНС Украины "О принятии мер" от 15.02.2013 г. № 3848/7/10-1017/575 было рекомендовано использовать налогово-правовые доктрины, связанные с общепризнанными в мире судебными доктринами, которые применяли суды в период с 2013 до 2014 года при рассмотрении дел об обжаловании решений налоговых органов о начислении обязательств по налогам (сборам, другим обязательным платежам).

К ним относятся, например, доктрины "Деловая цель" (business purpose) и "Реальность хозяйственной операции".

Суть доктрины "Деловая цель" заключалась в том, что деятельность плательщика не подвергается сомнению, если она имеет "умную деловую цель", за исключением, когда такая операция свидетельствует о минимизации налогообложения. Иначе налоговые последствия переоценивают в соответствии с наличием экономической сущности операций, и такая сделка признаются недействительной. В то же время обязанность доказывания деловой цели хозяйственной операции возлагается на стороны заключенной сделки, а не на налоговый орган.

Для оценки достижения плательщиком экономического эффекта от проведения определенной хозяйственной операции одновременно определяли базу налогообложения через связь расходов плательщика на приобретение активов (товаров, услуг) с его хозяйственной деятельностью и целью получения им дохода как характерного признака хозяйственной деятельности при осуществлении каждой отдельной операции.

Затраты на приобретение активов, совершенные без указанной цели их использования в хозяйственной деятельности, или приобретение таких активов за пределами хозяйственной деятельности налогоплательщика не дают право на соответствующее учитывание этих расходов в учете.

Суть доктрины "Реальность хозяйственной операции" заключалась в наличии одной квалификационного обстоятельства - отражение плательщиками в бухгалтерском учете только данных о фактически произведенных хозяйственных операций, что свидетельствует об изменениях в имущественном состоянии плательщика (происходит фактическое движение активов плательщика), которые в дальнейшем отражаются в отчетных декларациях.

Для выяснения вопроса о реальности осуществления хозяйственной операции и определения базы налогообложения подлежат установлению следующие факты:

- наличие определенного актива и его происхождения (его получения плательщиком);

- движение такого актива в процессе осуществления хозяйственной операции между плательщиком и его контрагентом;

- отображение данных хозяйственной операции в соответствующих первичных документах плательщика и его контрагента, свидетельствующие о ее фактическом осуществление.

Современная судебная практика по обжалованию НУР основывается на выводах судов об установлении факта реального осуществления хозяйственной операции, во время чего суды также устанавливают факт наличия деловой цели плательщика на осуществление им конкретной хозяйственной операции, поскольку при отсутствии у плательщика последней подвергается сомнению и реальность самой операции.

Так, например, в постановлениях КАС ВС от 23.07.2019 (дело № 802/2386/14-а), от 23.07.2019 (дело № 826/10852/15), от 16.01.2020 (дело № 440/3560/18), от 21.01.2020 (дело № 826/6170/16), от 14.02.2020 (дело № 810/1122/16), от 14.02.2020 (дело № 814/2448/14), от 28.05.2020 (дело № 826/21979/15) есть такие выводы.

Цель предприятияполучить доход является главным (квалифицирующим) признаком его хозяйственной деятельности и тесно связана с требованием НК Украины относительно наличия деловой цели при осуществлении каждой хозяйственной операции. Ведь хозяйственная деятельность предприятия - это совокупность его хозяйственных операций. И только при этом условии хозяйственную операцию плательщика следует считать совершенной в рамках его хозяйственной деятельности, и соответственно только тогда он наделен правом на отражение в бухгалтерском учете результатов проведенных им хозяйственных операций.

То есть только хозяйственные операции плательщика, совершенные с деловой целью в понимании НК Украины, нужно считать осуществленными в рамках его хозяйственной деятельности.

Наличие указанной цели подтверждается направленностью каждой операции плательщика на получение "положительного экономического эффекта", при котором наблюдается прирост или сохранение активов плательщика (их стоимости), а также создание соответствующих условий для осуществления хозяйственных операций в дальнейшем.

В то же время, как указал КАС ВС, такой "положительный экономический эффект" наблюдается не всегда после осуществления определенной хозяйственной операции, однако должен указывать на намерения относительно наступления таких условий в дальнейшем, а определенная хозяйственная операция может быть убыточной для плательщика, что в целом ожидаемо для осуществления хозяйственной деятельности.

И наоборот, если хозяйственная операция не имеет деловой цели (или очевидности такого заключения в соответствии с первичными документами, в которых отражена такая хозяйственная операция), плательщик лишен права отражать такие операции в учете.

Поэтому отсутствие "экономического эффекта" в операциях плательщика, как следствие, приводит к увеличению задекларированных им расходов хозяйственной деятельности и уменьшает его объект налогообложения, что, безусловно, делает невозможным получение прироста его активов (сохранение или увеличение их стоимости).

В то же время добросовестность каждого субъекта хозяйствования должна предусматривать увеличение получаемой прибыли и уменьшения произведенных расходов на осуществление хозяйственной деятельности.

Следовательно, суды при рассмотрении соответствующей категории дел по обжалованию решений налоговых органов осуществляют анализ условий и фактических обстоятельств проведения хозяйственных операций плательщиков, в которых налоговые органы усомнились.

Следствием таких выводов КАС ВС было или направление дел на новое рассмотрение в суды первой инстанции или апелляционные суды (в части не исследования или недостаточного исследования судами определенных доказательств, на основании которых можно установить наличие или отсутствие деловой цели в хозяйственных операциях плательщика), или оставление без изменений решений судов предыдущих инстанций, которыми было отказано плательщикам в удовлетворении их исков.

В то же время незначительная часть постановления КАС ВС (от 15.01.2019, дело № 826/4717/16, от 11.04.2019, дело № 1570/3414/12, от 14.05.2019, дело № 804/3555/13-а, от 28.01 .2020 дело № 812/823/15, от 17.03.2020, дело № 812/9439/13-а) содержит выводы о подтверждении наличия у плательщиков деловой цели в осуществляемых ими хозяйственных операциях, следствием чего было удовлетворения соответствующих исков налогоплательщиков.

Из приведенного в НК Украины понятие термина "деловая цель" предприятия следует, что наступление экономического эффекта может произойти не сразу после совершения хозяйственной операции, а убыточность определенной операции также является обычным следствием осуществления хозяйственной операции предприятия.

В то же время убыточность определенной хозяйственной операции плательщика не свидетельствует о том, что она не имела деловой цели, и о несвязанности ее с хозяйственной деятельностью такого плательщика, поскольку всегда есть риск не получить прибыль от определенной хозяйственной операции. Поэтому наличие таких последствий хозяйственной операции в определенном отчетном периоде еще не свидетельствует о том, что в этой хозяйственной операции не было деловой цели и плательщик получил налоговую выгоду.

Следовательно, осуществляя хозяйственную деятельность, субъекты хозяйствования руководствуются принципом свободы предпринимательской деятельности, которую они реализуют самостоятельно, что предусматривает проведение ими коммерческих расчетов и коммерческих рисков, необходимое привлечение материально-технических, финансовых и других видов ресурсов, использование которых не ограничено законом, а также свободный выбор контрагентов и заключения с ними различных видов договоров, не запрещенных законом.

Очевидно, что судебная практика по этому вопросу неоднозначна, и с учетом фактических обстоятельств каждого конкретного дела является беспрецедентной.

Учитывая вышеизложенное и особое внимание налоговых органов к использованию в качестве аргументации "отсутствие деловой цели" в хозяйственных операциях налогоплательщиков и учитывая изменения, внесенные Законом № 466, не исключаем и то, что такие аргументы могут использовать не только для НУР, но и для вынесения других решений налоговыми органами, в частности о внесении плательщиков в перечень рисковых, следствием чего в дальнейшем будет блокирование НН/РК к НН. Поэтому уместно готовиться к очередному этапу борьбы налоговых органов с "нереальными" или "бестоварными" хозяйственными операциями с использованием аргументации "отсутствие деловой цели или экономического эффекта хозяйственной операции".

С уважением,

Олег Никитин

Руководитель судебной практики

ID Legal Group

Олег Никитин

Оставьте Нам Ваши контакты и Мы с Вами свяжемся

ID Legal Group
ID Legal Group