Загрузка сайта

Возникают ли отсроченные налоги за дисконтированными долгами, - Татьяна Савчук, аудитор ID Legal Group для издания «Expertus: Главбух»

Возникают ли отсроченные налоги за дисконтированными долгами, - Татьяна Савчук, аудитор ID Legal Group для издания «Expertus: Главбух»
08.12.2020

Дисконтирование - одна из ключевых тем налоговиков, которая до введения моратория на проверки активно применялась ими в ходе контрольно-проверочных мероприятий с целью увеличить базу налогообложения и доначислить налоговые обязательства. Дисконтирование - тема не самая популярная в бухгалтерском учете, но учитывая растущие риски стоит познакомиться с ней поближе и расставить все важные акценты.

Статья опубликована в издании «Expertus: Главбух»

В первую очередь следует понимать определение самого понятия «дисконтирование».

Дисконтирование - это процедура или методика, с помощью которой существует возможность сравнить стоимость различных объектов (денег, задолженности, финансового инструмента, инвестиции и т.д.) во времени. Все мы понимаем, что одна денежная единица сейчас - это уже совсем не то же денежная единица через год, или два, или десять лет. И именно механизм дисконтирования приводит нынешнюю стоимость к будущей или наоборот.

Какие же статьи в балансе должны дисконтироваться, то есть отображаться по настоящей стоимости?

Пунктом 9 П (С) БУ 11 «Обязательства» определено, что «долгосрочные обязательства отражаются в балансе по их настоящей стоимости». До недавнего времени положения этого стандарта определяли потребность применения нынешней стоимости лишь к тем долгосрочным обязательствам, на которые начислялись проценты. Но изменения, внесенные Приказом Минфина от 16.09.2019 № 379 (приказ вступил в силу 29 октября 2019 года) убрали условие о начислении процентов и в текущей редакции П (С) БУ 11 единственным условием для определения того, должна ли применяться нынешняя стоимость к обязательствам - это его долгосрочность - то есть срок погашения, превышающий 12 месяцев.Абзацем вторым п. 12 П (С) БУ 10 «Дебиторская задолженность» также определено «долгосрочная дебиторская задолженность отражается вбалансе по ее нынешней стоимости».

Кроме того, в п. 33 П (С) БУ 13 «Финансовые инструменты» балансовая стоимость финансового актива, по которому не применяется оценка по справедливой стоимости на каждую дату баланса должна пересматриваться на основе анализа текущей стоимости ожидаемых денежных потоков, дисконтированных по рыночной ставке процента. К таким финансовым инструментам могут быть отнесены полученные векселя, выпущенные облигации, депозитные вклады в банках и тому подобное.

Итак, в нормах национальных стандартов любая задолженность (дебиторская или кредиторская), если срок ее погашения превышает 12 месяцев, а также долгосрочные финансовые инструменты должны в учете отображаться по настоящей стоимости, то есть дисконтироваться. Конечно, наиболее популярными статьями баланса, по которым должно работать требование применения настоящей стоимости - это именно дебиторская и кредиторская задолженности.

Что касается методики дисконтирования, то национальные стандарты ее никак не определяют. Однако, учитывая тот факт, что контролирующие органы взяли на вооружение себе такой инструмент - стоит обратить внимание на письмо №18311/7/99-99-14-03-03-17 от 18.06.2018 «О проверках отдельных вопросов учета дебиторской и кредиторской задолженности», в котором налоговики рекомендуют применять классическую формулу дисконтирования, которая выглядит так:

PV= FV/(1+i)n

Где PV- это настоящая стоимость;

FV - это будущая стоимость;

n- это количество периодов, подлежащих дисконтированию,

i - ставка дисконтирования.

Именно эта формула и является наиболее приемлемой в механизмах дисконтирования, поскольку она является наиболее понятной и удобной в применении. Но остается вопрос - какую ставку дисконтирования нужно выбирать?

С одной стороны пункт 14. П (С) БУ 28 «Уменьшение полезности активов» говорит, что ставка дисконта базируется на рыночной ставке процента (до вычета налога), который используется в операциях с аналогичными активами. При отсутствии рыночной ставки процента ставка дисконта базируется на ставке процента на возможные займы предприятия или рассчитывается по методу средневзвешенной стоимости капитала предприятия.

Простейшими в таком определения являются ставки процента в аналогичных активах, или ставка процента на возможные займы предприятия. То есть, имея в распоряжении информацию, по какой ставке может быть получен предприятием аналогичный актив, стоимость которого мы рассматриваем, или по какой ставке предприятие может привлечь в текущий момент средства для приобретения того или иного актива - мы можем определить, какая ставка процента для нас будет рыночной, и именно эта ставка может быть применена для механизма дисконтирования.

Важно понимать!, что в случае привлечения актива или предоставления / получения займа на платной основе с использованием рыночной ставки процента, эффект от дисконтирования будет нулевым, поскольку не будет определяться любая разница между приемлемой и рыночной ставкой процента. А вот в случае привлечения займа или актива на безвозмездной основе - эффект от дисконтирования будет максимальным и больше влиять на финансовые результаты заемщика либо кредитора.

Наиболее иллюстративным с точки зрения эффекта применимой ставки для дисконтирования является Постановление ВСУ в кассационном производстве по делу №826/16321/18 от 4 декабря 2019 года, в котором предметом рассмотрения было именно доначисления налоговиками суммы доходов вследствие дисконтирования и дальнейшей амортизации дисконта суммы долгосрочной задолженности от нерезидента. При этом заем налогоплательщика от нерезидента имел платную основу, ставка заимствования составила 11%, что ограничивалось размерами действующей ставки НБУ, которая ограничивала размеры процентов по внешнеэкономическим займам. При этом налоговики применили для целей дисконтирования среднюю годовую учетную ставку рефинансирования НБУ, которая в разных отчетных периодах составляла от 10,8% до 7,4%, что в результате перечисления привело к возникновению процентного дохода у налогоплательщика в размере 4 783 563,00 грн.

 

Проиллюстрируем на примере, как осуществляется расчет дисконта и его дальнейшая амортизация на условном примере.

Например, предприятие А 5 января 2019 года получило беспроцентную возвратную финансовую помощь от предприятия Б в сумме 1 000 000,00 грн. Срок возврата - 5 января 2021 года. По данным сайта НБУ, ставка заимствования по аналогичному кредиту на 05.01.2019, 29.10.2019 и 31.12.2019 составляет 18% / 20% и 24% соответственно.

По состоянию на 29 октября 2019 года вступили в силу изменения в П (С) БУ 10 и предприятие приняло решение на дату баланса существующую задолженность отразить по нынешней стоимости через дисконт и его последующую амортизацию. То есть дисконтирования существующей задолженности будем осуществлять по состоянию на 31.12.2019 (применяем ставку НБУ 24%), срок содержания задолженности до ее погашения составит 370 дней (365 дней 2020 года и 5 дней 2021).

Переведем годовую ставку 24% в дневную по формуле, обратной формуле приведенной стоимости:

n (i+1) -1.   1/365 (i+1) -1= 0,00058952

 

Нынешняя стоимость PV= 1000000/(1+0,00058952)370 = 804 078,71462

 

Дисконт = 1 000 000 – 804 078,71462 = 195 921,28538

 

Бух проведение для стороны А (заемщик)

Дата

Дт

Кт

Сумма

Содержание операции

05.01.2019

31

505/1

1000000

поступления займа

31.12.2019

505/2

73

195 921,29

признание дисконта

31.01.2020

95

505/2

14 825,32

амортизация дисконта за месяц

29.02.2020

95

505/2

14 116,21

амортизация дисконта за месяц

31.03.2020

95

505/2

15 358,93

амортизация дисконта за месяц

31.03.2020

505/1

611,1

1 000 000,00

реклассификация долга

31.03.2020

611/2

505/2

151 620,82

реклассификация дисконта

30.04.2020

95

611/2

15 133,06

амортизация дисконта за месяц

31.05.2020

95

611/2

15 921,13

амортизация дисконта за месяц

30.06.2020

95

611/2

15 686,99

амортизация дисконта за месяц

31.07.2020

95

611/2

16 503,91

амортизация дисконта за месяц

31.08.2020

95

611/2

16 808,21

амортизация дисконта за месяц

30.09.2020

95

611/2

16 561,02

амортизация дисконта за месяц

31.10.2020

95

611/2

17 423,46

амортизация дисконта за месяц

30.11.2020

95

611/2

17 167,22

амортизация дисконта за месяц

31.12.2020

95

611/2

18 061,23

амортизация дисконта за месяц

05.01.2020

95

611/2

2 354,61

амортизация дисконта за месяц

05.01.2020

611/1

311

1 000 000,00

погашение займа

Бухпроведение для стороны Б (заимодавца)

Дата

Дт

Кт

Сумма

Содержание операции

05.01.2019

18/1

31

1000000

предоставление займа

31.12.2019

95

18/2

195 921,29

признание дисконта

31.01.2020

18/2

73

14 825,32

амортизация дисконта за месяц

29.02.2020

18/2

73

14 116,21

амортизация дисконта за месяц

31.03.2020

18/2

73

15 358,93

амортизация дисконта за месяц

31.03.2020

377/1

18/1

1 000 000,00

реклассификация долга

31.03.2020

18/2

377/2

151 620,82

реклассификация дисконта

30.04.2020

377/2

73

15 133,06

амортизация дисконта за месяц

31.05.2020

377/2

73

15 921,13

амортизация дисконта за месяц

30.06.2020

377/2

73

15 686,99

амортизация дисконта за месяц

31.07.2020

377/2

73

16 503,91

амортизация дисконта за месяц

31.08.2020

377/2

73

16 808,21

амортизация дисконта за месяц

30.09.2020

377/2

73

16 561,02

амортизация дисконта за месяц

31.10.2020

377/2

73

17 423,46

амортизация дисконта за месяц

30.11.2020

377/2

73

17 167,22

амортизация дисконта за месяц

31.12.2020

377/2

73

18 061,23

амортизация дисконта за месяц

05.01.2020

377/2

73

2 354,61

амортизация дисконта за месяц

05.01.2020

311

377/1

1 000 000,00

погашение займа

 

Как видно из таблиц, результатом дисконтирования и последующей амортизации такого дисконта у заемщика (возникает кредиторская задолженность) в момент дисконтирования возникают финансовые доходы, а следующая амортизация дисконта приводит к возникновению финансовых затрат. У заимодавца (возникает дебиторская задолженность) в момент дисконтирования возникают финансовые затраты, а следующая амортизация дисконта приводит к возникновению финансовых доходов. То есть процесс дисконтирования напрямую влияет на финансовый результат, в том числе к налогообложению. Учитывая, что в налоговом учете нормы действующего Налогового кодекса не предусматривают применения налоговых разниц для корректировки бухгалтерского финансового результата на доходы или расходы, полученные в результате дисконтирования суммы долгосрочной задолженности, соответственно данные налогового учета будут соответствовать данным бухгалтерского учета для целей налогообложения.

Напомним, что согласно положениям П (С) БУ 17 «Налог на прибыль» (аналогично как и по МСБУ 12 - для предприятий, для составления финансовой отчетности и ведения учета применяют международные стандарты), если возникают временные налоговые разницы, которые в будущем приведут к возникновению вычетов из налоговой прибыли или возникновению налогового обязательства в будущем (увеличение налоговой прибыли) предприятие должно определять такие ОНА (Отложенные налоговые активы) или ОНО (Отложенные налоговые обязательства) в составе активов или обязательств до момента фактического наступления события с таким ОНА или ОНО. Однако, поскольку НКУ не предусматривает исключения (на постоянной или временной основе) финансового дохода или издержек, связанных с дисконтированием, такие временные разницы ОНА или ОНО у сторон заемщика / кредитора не будут возникать.

С уважением,

Татьяна Савчук

Руководитель практики трансфертного ценообразования и аудита

ID Legal Group

Татьяна Савчук

Оставьте Нам Ваши контакты и Мы с Вами свяжемся

ID Legal Group
ID Legal Group