Skip to content Skip to sidebar Skip to footer

Чи виникають відстрочені податки за дисконтованими боргами, – Тетяна Савчук, аудитор ID Legal Group для видання «Expertus: Головбух»

Дисконтування – одна із ключових тем податківців, яка до запровадження мораторію на перевірки активно застосовувалась ними в ході контрольно-перевірочних заходів з метою збільшити базу оподаткування та донарахувати податкові зобов’язання. Дисконтування – тема не сама популярна в бухгалтерському обліку, але з огляду на зростаючі ризики варто познайомитись із нею поближче та розставити усі важливі акценти.

Стаття опублікована у виданні «Expertus: Головбух»

В першу чергу варто розуміти визначення самого поняття «дисконтування».

Дисконтування – це процедура або методика, за допомогою якої існує можливість порівняти вартість різних об‘єктів (грошей, заборгованості, фінансового інструменту, інвестиції тощо) у часі. Усі ми розуміємо, що одна грошова одиниця зараз – це вже зовсім не та ж грошова одиниця через рік, чи два, чи десять років. І саме механізм дисконтування приводить теперішню вартість до майбутньої або навпаки.

Які ж статті в балансі мають дисконтуватись, тобто відображатись за теперішньою вартістю?

Пунктом 9. П(С)БО 11 «Зобов’язання» визначено, що «довгострокові зобов'язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю». До недавнього часу положення цього стандарту визначали потребу застосування теперішньої вартості лише до тих довгострокових зобов’язань, на які нараховувались відсотки. Але зміни, внесені Наказом Мінфіну від 16.09.2019  № 379 (наказ набрав чинності 29 жовтня 2019 року) прибрали умову щодо нарахування відсотків і в поточній редакції П(С)БО 11 єдиною умовою для визначення того, чи має застосовуватись теперішня вартість до зобов’язання – це є його довгостроковість – тобто строк погашення, що перевищує 12 місяців.

Абзацом другим п. 12 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» також визначено «довгострокова  дебіторська  заборгованість  відображається  в балансі   за   її  теперішньою  вартістю». 

Крім того, в п. 33 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» балансова вартість фінансового активу, щодо якого не застосовується оцінка за справедливою вартістю, на кожну дату балансу має переглядатись на основі аналізу теперішньої вартості очікуваних грошових потоків, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка. До таких фінансових інструментів можуть бути віднесені отримані векселі, випущені облігації, депозитні вклади в банках тощо.

Отже, в нормах національних стандартів будь-яка заборгованість (дебіторська чи кредиторська), якщо строк її погашення перевищує 12 місяців, а також довгострокові фінансові інструменти мають в обліку відображатись за теперішньою вартістю, тобто дисконтуватись. Звісно, що найбільш популярними статтями балансу, щодо яких має працювати вимога застосування теперішньої вартості – це є саме дебіторська та кредиторська заборгованості.

Щодо методики дисконтування, то національні стандарти її ніяк не визначають. Проте, з огляду на той факт, що контролюючі органи взяли на озброєння собі такий інструмент – варто звернути увагу на лист №18311/7/99-99-14-03-03-17 від 18.06.2018 «Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості», в якому податківці рекомендують застосовувати класичну формулу дисконтування, яка виглядає так:

PV= FV/(1+i)n

Де PV- це теперішня вартість;

FV – це майбутня вартість;

n- це кількість періодів, які підлягають дисконтуванню,

і – ставка дисконтування.

Саме ця формула і є найбільш застосовною у механізмах дисконтування, оскільки вона є найбільш зрозумілою та зручною у застосуванні. Але залишається питання – яку ставку дисконтування потрібно обирати?

З одного боку пункт 14. П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів» говорить, що ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування   податку),   що   використовується   в   операціях  з аналогічними активами.  За відсутності  ринкової  ставки  відсотка ставка  дисконту  базується  на  ставці відсотка на можливі позики підприємства  або  розраховується  за   методом   середньозваженої вартості капіталу підприємства.

Найпростішими у такому визначення є ставки відсотку в аналогічних активах, або ставка відсотка на можливі позики підприємства. Тобто, маючи в розпорядженні інформацію, за якою ставкою може бути отриманий підприємством аналогічний актив, вартість якого ми розглядаємо, або за якою ставкою підприємство може залучити у поточний момент кошти для придбання того чи іншого активу – ми можемо визначити, яка ж ставка відсотку для нас буде ринковою, і саме ця ставка може бути застосованою для механізму дисконтування.

Важливо розуміти!, що у випадку залучення активу або надання/отримання позики на платній основі з використанням ринкової ставки відсотку, ефект від дисконтування буде нульовим, оскільки не визначатиметься будь-якої різниці між застосовною та ринковою ставкою відсотку. А от у випадку залучення позики чи активу на безоплатній основі – ефект від дисконтування буде максимальним та найбільше впливатиме на фінансові результати позичальника чи позикодавця.

Найбільш ілюстративним з точки зору ефекту застосовної ставки для дисконтування є Постанова ВСУ в касаційному провадженні по справі №826/16321/18 від 04 грудня 2019 року, в якій предметом розгляду було саме донарахування податківцями суми доходів внаслідок дисконтування та подальшої амортизації дисконту суми довгострокової заборгованості від нерезидента. При цьому позика платника податків від нерезидента мала платну основу, ставка запозичення становила 11%, що обмежувалось розмірами діючої ставки НБУ, яка обмежувала розміри відсотків за зовнішньоекономічними позиками. При цьому податківці застосували для цілей дисконтування середню річну облікову ставку рефінансування НБУ, яка у різних звітних періодах становила від 10,8% до 7,4%, що внаслідок перерахування спричинило виникнення процентного доходу у платника податків в розмірі 4 783 563,00 грн.

 

Проілюструємо на прикладі, як здійснюється розрахунок дисконту та його подальша амортизація на умовному прикладі.

 

Наприклад, підприємство А 5 січня 2019 року отримало безвідсоткову поворотну фінансову допомогу від підприємства Б у сумі 1 000 000,00 грн. Строк повернення – 5 січня 2021 року.  За даними сайту НБУ, ставка запозичення по аналогічному кредиту на 05.01.2019, 29.10.2019 та 31.12.2019 становить 18%/20% та 24% відповідно.

Станом на 29 жовтня 2019 року набрали чинності зміни до П(С)БО 10  та підприємство прийняло рішення на дату балансу існуючу заборгованість відобразити за теперішньою вартістю з відображенням дисконту та його послідуючою амортизацією. Тобто дисконтування існуючої заборгованості здійснюватимемо станом на 31.12.2019 (застосовуватимемо ставку НБУ 24%), строк утримування заборгованості до її погашення становитиме 370 днів (365 днів 2020 року та 5 днів 2021 року).

Переведемо річну ставку 24% у денну за формулою, оберненою до формули приведеної вартості:

n√ (i+1) -1.   1/365√ (i+1) -1= 0,00058952

Теперішня вартість PV= 1000000/(1+0,00058952)370 = 804 078,71462

Дисконт = 1 000 000 – 804 078,71462 = 195 921,28538

Бух проведення для сторони А (позичальник)

 

 

Дата

Дт

Кт

Сума

Зміст операції

05.01.2019

31

505/1

1000000

надходження позики

31.12.2019

505/2

73

195 921,29

визнання дисконту

31.01.2020

95

505/2

14 825,32

амортизація дисконту  за місяць

29.02.2020

95

505/2

14 116,21

амортизація дисконту  за місяць

31.03.2020

95

505/2

15 358,93

амортизація дисконту  за місяць

31.03.2020

505/1

611,1

1 000 000,00

рекласифікація боргу

31.03.2020

611/2

505/2

151 620,82

рекласифікація дисконту

30.04.2020

95

611/2

15 133,06

амортизація дисконту  за місяць

31.05.2020

95

611/2

15 921,13

амортизація дисконту  за місяць

30.06.2020

95

611/2

15 686,99

амортизація дисконту  за місяць

31.07.2020

95

611/2

16 503,91

амортизація дисконту  за місяць

31.08.2020

95

611/2

16 808,21

амортизація дисконту  за місяць

30.09.2020

95

611/2

16 561,02

амортизація дисконту  за місяць

31.10.2020

95

611/2

17 423,46

амортизація дисконту  за місяць

30.11.2020

95

611/2

17 167,22

амортизація дисконту  за місяць

31.12.2020

95

611/2

18 061,23

амортизація дисконту  за місяць

05.01.2020

95

611/2

2 354,61

амортизація дисконту  за місяць

05.01.2020

611/1

311

1 000 000,00

погашення позики

 

Бухпроведення для сторони Б (позикодавця)

 

Дата

Дт

Кт

Сума

Зміст операції

05.01.2019

18/1

31

1000000

надання позики

31.12.2019

95

18/2

195 921,29

визнання дисконту

31.01.2020

18/2

73

14 825,32

амортизація дисконту  за місяць

29.02.2020

18/2

73

14 116,21

амортизація дисконту  за місяць

31.03.2020

18/2

73

15 358,93

амортизація дисконту  за місяць

31.03.2020

377/1

18/1

1 000 000,00

рекласифікація боргу

31.03.2020

18/2

377/2

151 620,82

рекласифікація дисконту

30.04.2020

377/2

73

15 133,06

амортизація дисконту  за місяць

31.05.2020

377/2

73

15 921,13

амортизація дисконту  за місяць

30.06.2020

377/2

73

15 686,99

амортизація дисконту  за місяць

31.07.2020

377/2

73

16 503,91

амортизація дисконту  за місяць

31.08.2020

377/2

73

16 808,21

амортизація дисконту  за місяць

30.09.2020

377/2

73

16 561,02

амортизація дисконту  за місяць

31.10.2020

377/2

73

17 423,46

амортизація дисконту  за місяць

30.11.2020

377/2

73

17 167,22

амортизація дисконту  за місяць

31.12.2020

377/2

73

18 061,23

амортизація дисконту  за місяць

05.01.2020

377/2

73

2 354,61

амортизація дисконту  за місяць

05.01.2020

311

377/1

1 000 000,00

погашення позики

 

Як видно із таблиць, результатом дисконтування та послідуючої амортизації такого дисконту у позичальника (виникає кредиторська заборгованість) в момент дисконтування виникають фінансові доходи, а наступна амортизація дисконту спричиняє виникнення фінансових витрат. У позикодавця (виникає дебіторська заборгованість) в момент дисконтування виникають фінансові витрати, а наступна амортизація дисконту спричиняє виникнення фінансових доходів. Тобто процес дисконтування прямо впливає на фінансовий результат, в тому числі до оподаткування. Враховуючи, що у податковому обліку норми чинного Податкового кодексу не передбачають застосування податкових різниць для коригування бухгалтерського фінансового результату на доходи чи витрати, отримані внаслідок дисконтування суми довгострокової заборгованості, відповідно дані податкового обліку відповідатимуть даним бухгалтерського обліку для цілей оподаткування.

Нагадаємо, що за положеннями П(С)БО 17 «Податок на прибуток» (аналогічно як і за МСБО 12 – для підприємств, які для складання фінансової звітності та ведення обліку застосовують міжнародні стандарти), якщо виникають тимчасові податкові різниці, які в майбутньому спричинятимуть виникнення вирахувань із податкового прибутку або виникнення податкового зобов’язання в майбутньому (збільшення податкового прибутку) підприємство має визначати такі ВПА (Відстрочені податкові активи)чи ВПЗ(Відстрочені податкові зобов’язання)  у складі активів чи зобов’язань до моменту фактичного настання події з таким ВПА чи ВПЗ. Проте, оскільки ПКУ не передбачає виключення (на постійній чи тимчасовій основі) фінансового доходу чи витрати, пов’язаних із дисконтуванням, такі тимчасові різниці ВПА чи ВПЗ у сторін позичальника/позикодавця не виникатимуть.