Загрузка сайта

Постоянные представительства в контексте трансфертного ценообразования - Татьяна Савчук, аудитор ID Legal Group для журнала «Юрист и Закон»

Постоянные представительства в контексте трансфертного ценообразования - Татьяна Савчук, аудитор ID Legal Group для журнала «Юрист и Закон»
09.09.2022

Статья опубликована в журнале «Юрист и закон» №35

Отношения, возникающие в сфере трансфертного ценообразования, урегулированы ст. 39 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ). И в этом контексте хочется снова поднять тему хозяйственных операций (в частности, внутрихозяйственных расчетов) между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине, которые в соответствии с пп. "г" пп. 39.2.1.1 НКУ являются контролируемыми операциями (с учетом стоимостного критерия объемов таких операций, превышающим 10 млн грн) и ценообразования, во время осуществления которых подлежит обоснованию по принципу "вытянутой руки" в соответствии с правилами трансфертного ценообразования.

С 2021 года нерезиденты обязаны зарегистрироваться в налоговом органе в качестве плательщиков налога на прибыль. Невыполнение этого требования (в случае установления такого факта во время проверки) предусматривает штраф в размере 100 тыс. грн и административный арест активов нерезидента (пока не будет выполнено требование о его регистрации).

Методология применения принципа "вытянутой руки" для анализа полученной прибыли постоянного представительства отличается от методологии, используемой для обычного независимого предприятия.

Так, во время функционально-рискового анализа контролируемых операций независимого предприятия внимание акцентируют на соответствии юридической формы отдельной операции ее экономической сущности. В то же время анализируют договоры, первичные документы, данные бухгалтерского учета и фактическое поведение сторон, исследуют наличие деловых целей в контролируемых операциях.

При рассмотрении контролируемых операций между нерезидентом и его постоянным представительством первоначально определяют характер деятельности, которую осуществляет каждая из сторон: основную (соответствует стратегической коммерческой цели деятельности предприятия; существенная и важная); подготовительную (способствует и предшествует началу основной деятельности нерезидента на территории Украины); вспомогательную (происходит одновременно с основной деятельностью и обеспечивает процесс ее производства). На этом этапе определяют сущность и важность функций представительства в отношении предприятия-нерезидента. Представительство в основном выполняет вспомогательную или подготовительную функцию.

Анализ контролируемой операции между нерезидентом и его постоянным представительством имеет особенности и происходит на основании ее экономической сущности:

– анализ фактической деятельности постоянного предприятия и нерезидента – выполняют на основании внутренних документов представительства и рассмотрения выполняемых ими функций (обращая внимание на их объем (интенсивность) и периодичность);

– количественный и качественный анализ работников, необходимых для выполнения основной деятельности и работников представительства (с учетом предоставленных им полномочий и обязанностей, указанных в должностных инструкциях, трудовых договорах);

– выяснение объема затрат, сделанны для выполнения функций;

– сравнение численности персонала предприятия (нерезидента) и представительства;

– определение рентабельности работы представительства;

– анализ важности и существенности деятельности предприятия и его вклада в деятельность нерезидента, насколько он важен и значителен.

Налогообложение постоянных представительств нерезидентов основывается на принципе отдельной налоговой правосубъектности и принципе "вытянутой руки". Особое внимание здесь сосредоточено на сущности.

На практике часты случаи, когда деятельность проводят, но не документируют (не заключают договоры, не заключают первичные документы, не ведут бухгалтерский учет). В таком случае, основными составляющими для целей трансфертного ценообразования постоянного представительства нерезидента в Украине являются его фактическая деятельность и финансовые характеристики контролируемой операции (пп. 39.2.2.10 НКУ).

Для проведения функционально-рискового анализа контролируемых операций используют подход, описанный в Отчете ОЭСР: "риски следуют за активам, а активы следуют за функциям".

Согласно этому утверждению, выясняются фактические обстоятельства операций между нерезидентом и его постоянным представительством, а именно:

• функции, которые фактически выполняли стороны операции;

• активы, которые фактически использовали;

• риски, фактически взятые на себя и контролируемые каждой из сторон.

Осуществляют распределение функций между сторонами контролируемых операций (в то же время анализируют, какое фактическое количество лиц было задействовано в операциях, как оформлены трудовые отношения, где географически фактически находятся физические лица, чем занимаются и кому их деятельность приносит пользу).

Выясняется наличие активов, их распределение между нерезидентом и его постоянным представительством в контролируемых операциях, распределение функций, связанных с использованием или распоряжением этими активами.

Затем распределяют риски между постоянным представительством и нерезидентом, основой чего служит уже проведенное распределение функций и активов.

Ввиду распределенных функций, активов и рисков, в конце концов определяют сущностный характер контролируемых операций между нерезидентом и постоянным представительством.

Для исследования по обоснованию соответствия ценообразования в контролируемых операциях принципа "вытянутой руки" используют информационные базы данных, которые уместны для определенного типа контролируемых операций: RUSLANA; TP Catalyst; Cbonds; Royalty Range. Используя имеющиеся источники информации, выбрав целесообразный метод ТЦО и осуществив сравнительный анализ по КО, делают вывод о соответствии операции принципа "вытянутой руки".

Согласно Модельной конвенции ОЭСР, если цель деятельности представительства совпадает с деятельностью нерезидента и происходит в пользу других предприятий, деятельность не является вспомогательной или подготовительной. В то же время следует отметить, что представительство нельзя рассматривать как анализируемое с применением метода "расходы плюс" и метода чистой прибыли (исходя из важности выполняемых ими функций, наличия значительных активов и присущих рисков).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ:

Вопросов остается много. В целом, можно сказать, что тенденция в применении правил ТЦО к постоянным представительствам заключается в анализе деятельности постоянного представительства в Украине по существу, его вкладе в формирование общей прибыли нерезидента и сводится к определению прибыли, которая генерирует постоянное представительство в Украине с целью налогообложения доходов нерезидента от деятельности на территории Украины.

С уважением,

Татьяна Савчук

Руководитель практики трансфертного ценообразования и аудита

ID Legal Group

Татьяна Савчук

Оставьте Нам Ваши контакты и Мы с Вами свяжемся

ID Legal Group
ID Legal Group