Skip to content Skip to sidebar Skip to footer

Дооцінка майна. Ризики та можливості, – Тетяна Савчук, аудитор ID Legal Group

Продаж майна, яке в обліку відображено за дооціненою вартістю, операція, що використовується платниками податків з метою уникнення оподаткування дооціненої вартості.

Але чи так все однозначно – розберемось по черзі.

При прийнятті рішення щодо переоцінки об’єкту нерухомого майна (не залежно від обраної облікової політики – ведення обліку за ПСБО чи МСФЗ) господарська операція певним чином має бути відображена в бухгалтерських записах та податковій звітності.

Для чіткості розуміння наведемо бухгалтерські проведення, які мали б бути зроблені в обліку за фактом переоцінки нерухомого майна та подальшого його продажу за оціночною вартістю з такими вихідними умовами:

Первісна вартість 5 830 870 грн., нарахований знос 4 244 636 грн., залишкова балансова вартість 1 586 234 грн. Справедлива вартість за результатами незалежної оцінки – 59 012 185 грн. (до цієї справедливої вартості проводиться дооцінка майна та за цією ж вартістю здійснюється продаж майна).

За вказаними умовами коефіцієнт дооцінки становитиме 37,2 (59 012 185 / 1 586 234);

Відображення в обліку дооцінки та вибуття (цифрові показники наведені з врахуванням заокруглень для спрощення):

 

Дт

Кт

Сума

Коментар

103

 

5 830 869,85

Первісна вартість об’єкту нерухомого майна на балансі

 

131

4 244 636,07

Накопичений знос об’єкту на балансі

103

131

153 655 825,73

Дооцінено знос (4 244 636,07 х 37,2)

103

411*

211 081 776,95

Дооцінено первісну вартість (59 012 185 + 4 244 636,07 + 153 655 825,73 – 5 830 869,85) переоцінена ПВ 216 912 646,80

286

103

59 012 185

Переведено об’єкт до групи вибуття

131

103

157 900 461,80

Списано накопичений та переоцінений знос

371

712

59 012 185

Відображено реалізацію по справедливій вартості

943

286

59 012 185

Списано балансову вартість на витрати

*за звичайних обставин сума дооцінки може кореспондувати із рахунком капіталу в дооцінках 41, але при переході на МСФЗ має бути застосований рахунок нерозподіленого прибутку – 44 на дату вступного Балансу за МСФЗ.

Разом із тим для цілей оподаткування ПКУ передбачає наступну специфіку. Для податкового обліку наріжним каменем для вирішення питання відображення нарахованої амортизації , зокрема при наявності здійсненої переоцінки/дооцінки, є обов’язок платника коригування на  пряму податкові різниці (РІ). Як відомо, фінрезультат визначений у фінзвітності, яка складена відповідно стандартів (як вітчизняних так й міжнародних), повинен бути скоригований із врахуванням вимог норм статті 138 ПКУ.

            При здійсненні операцій продажу основного засобу за переоціненою (в нашому випадку дооціненою вартістю) потрібно врахувати визначення залишкової вартості, яке наведено у п.14.1.9 ПКУ. В ньому маємо пряму законодавчу відсилку  до положень ПКУ, якими регулюється оподаткування прибутку. Тобто, аналізуючи зміст  статей  134 та 138 ПКУ, приходимо до висновків. По-перше,  у випадку продажу ( або ліквідації) об’єкту ОЗ існує обов’язок збільшення фінрезультату до оподаткування на суму залишкової вартості. По-друге, при розрахунку податкової амортизації ОЗ для цього випадку  ні уцінка, ні дооцінка не враховуються. Також висновок, який існує апріорі: фінансовий результат, залишкова вартість визначаються відповідно національних або міжнародних стандартів обліку та звітності. 

Виходячи з умов наведених вище,  при ліквідації об’єкта ОЗ, щодо якого попередньо було проведено переоцінку, в момент продажу такого ОЗ бухгалтерська залишкова вартість має бути відсторнована (у  рядку 1.1.2 додатка РІ до декларації з податку на прибуток), а залишкова вартість, розрахована за вимогами ст. 138 ПКУ, має бути врахована (у рядку 1.2.2 додатка РІ до декларації з податку на прибуток).

За умовами нашого прикладу це відображатиметься так:

Сума дооцінки

Податкові різниці при дооцінці

Собівартість реалізованого ОЗ в б/о

Фінансовий результат від вибуття в б/о

Податкові різниці при вибутті ОЗ

211 081 776,95

 –

59 012 185

0

Р.1.1.2 + 59 012 185
Р.1.2.2  – 1 586 233,78

 

Таким чином внаслідок коригування фінансового результату (збільшення/зменшення на балансову вартість за б/о та балансову вартість за вимогами ст. 138 ПКУ) в декларації з податку на прибуток буде відображений фінансовий результат до оподаткування в розмірі 57 425 951 грн.

 

Слід зазначити, що до редакції ПКУ, яка діє з 01.01.2017 року, ПКУ містив норми, які прямо виключали дооцінку, уцінку з податкового обліку руху (амортизації, вибуття) основних засобів. З 01.01.2017 року була прибрана пряма норма щодо неврахування в податковому обліку  сум уцінки та дооцінки та імплементовані завуальовані норми податкових коригувань через податкові різниці та посилання на визначення «залишкової вартості окремого об’єкту основних засобів», яке в свою чергу відсилає до розрахованої амортизації відповідно до п. 138 ПКУ, яке виключає з обліку суми дооцінки та уцінки. З огляду на такі формулювання суб’єкти господарювання почали користуватись інструментом переоцінки для цілей оптимізації об’єкту оподаткування.

На разі існують листи ДПС, які висловлюють двояку позицію: і щодо відсутності податкових різниць, і щодо їх застосування (наприклад ІПК від 14.06.2018 р. №2627/6/99-99-15-02-02-15/ІПУ говорить, що у такому випадку РІ не застосовуються, а ІПК від 24.10.2017 р. №2347/ІПК/04-36-12-32-20 говорить, що у такому випадку РІ застосовуються).

При цьому судова практика із цього приводу поки тільки формується. Окружним судом м. Києва зроблено перший крок відносно бачення стосовно залишкової вартості (рішення 04.07.18 № 826/16767/17). В цьому рішенні судом фактично підтримана позиція ДФС, що для податкового обліку визначення залишкової вартості відбувається без врахування дооцінок. Тому , як наслідок фінрезультат до оподаткування повинен бути збільшений шляхом відображення у додатку РІ зменшуючої різниці на залишкову вартість без врахування переоцінки.

Отже, застосування механізму дооцінки основного засобу перед його ліквідацією з метою оптимізації податкового зобов’язання є питанням, яке є неоднозначним. З великою ймовірністю такий механізм буде предметом спору з податковим органом в т.ч. у судовому порядку, а з огляду на незначну судову практику, спрогнозувати його результат неможливо.

Єдиною дієвою порадою може бути: застосовувати цей механізм без ризиків можливо, якщо компанія не застосовує податкові різниці (маленька компанія і сума продажу майна до 20 мільйонів гривень). А для платників податків, що більші за маленьких, аби отримати хоча б деяку гарантію, що податковий орган не оспорить механізм оподаткування операції вибуття дооціненого ОЗ без застосування податкових різниць, ми рекомендуємо звернутись до податкового органу за індивідуальним роз’ясненням та отримати свою власну ІПК.