Skip to content Skip to sidebar Skip to footer

Контрольовані операції. Розширення поняття і ймовірних ризиків, – Тетяна Савчук, аудитор ID Legal Group, для журналу «Юрист і Закон»

Стаття опублікована в журналі «Юрист і закон» № 37

Щойно завершився строк декларування платниками податків контрольованих операцій за 2019 рік. Проте ми не рекомендуємо забувати про них до наступного звітного періоду, а, навпаки, варто вже сьогодні звернути увагу на зміни в податковому законодавстві, що запровадили у 2020 році, та з'ясувати, як ці зміни вплинуть на платників податків, які здійснюють контрольовані операції.

Тож звернемося до Закону України від 16.01.2020 р. № 466-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", що набрав чинності 23.05.2020, котрий деякі аналітики назвали малою податковою реформою.

Саме в цьому Законі прийнято вагомі зміни, спрямовані на запровадження чергових зобов'язань з імплементації кроків BEPS, які своєю чергою досить тісно пов'язані з трансфертним ціноутворенням і контрольованими операціями.

Зокрема, підпункт 39.2.1 статті 39 ПКУ, який дає визначення контрольованим операціям і встановлює критерії для ідентифікації господарських операцій як контрольованих, зазнав змін у тому контексті, що з нього виключили норму, яка для біржових товарів вимагала застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни як пріоритетного та містила обтяжливі зобов'язання для платників податків у частині обов'язкового додаткового інформування податкового органу про всіх пов'язаних із платником податків осіб, які брали участь у ланцюгу купівлі-продажу товарів до першого непов'язаного контрагента.

По-перше, рекомендації щодо застосування методу для обґрунтування ціноутворення в контрольованих операціях були не зовсім доречними у розділі, який визначає засади визнання операцій контрольованими.

По-друге, запровадженими підпунктами 39.3.3.4 – 39.3.3.8 ПКУ біржові товари замінено на сировинні, а це – принципово інший перелік товарів. Так, він буде суттєво ширшим, його знову має визначити КМУ, але й співставні ціни для таких сировинних товарів вже визначено не як біржові (практика застосування цієї норми довела її переважну неспроможність, оскільки в більшості випадків українські суб'єкти господарювання не використовують у своїй діяльності інформацію Чиказької, Токійської чи Біржі Євронекст), а як котирувальні.

Це суттєве наближення до реальності, оскільки запропоновані КМУ джерела інформації для отримання котирувальних цін включатимуть не лише біржові майданчики, у т. ч. регіонального значення, а й інформаційні портали, статистичні ресурси, які спеціалізуються на певному ринку. Такий перелік матиме рекомендований, але не виключний характер. Тобто платник податків матиме змогу застосовувати найбільш наближене до його господарської діяльності джерело інформації. Звісно, це є великим кроком уперед до порозуміння контролерів і платників податків.

По-третє, дискримінаційна норма щодо безумовного повідомлення податкового органу про незастосування методу ПНЦ щодо біржових товарів та подання до 01 травня року, наступного за звітним, відомостей про повний ланцюг постачання з ідентифікованою маржою всіх учасників поставки до першої непов'язаної особи, трансформувалась у вимогу доведення неможливості використання методу ПНЦ для сировинних товарів у документації. Відповідно, тільки за результатами аналізу відомостей, наведених у документації, податковий орган зможе прийняти рішення про доречність застосування/незастосування методу ПНЦ. Тобто стосовно платників податків, які здійснюють операції із сировинними товарами, скасовано дискримінаційні норми, що обмежують їх у часі підготовки документації та створюють обставини застосування до них більш жорсткої фіскальної політики, ані ж до всіх інших платників податків, які здійснюють контрольовані операції.

Разом із тим новим пп. 39.3.3.4 ПКУ знівельовано можливість платникам податків створювати формальні внутрішні співставні операції, коли, провівши одну-дві нетипові операції з непов'язаними особами, платник податків мав змогу створити штучний внутрішній ринковий діапазон цін, у який з легкістю вписувались будь-які реалізовані контрольовані ціни. Із травня 2020 року, аби внутрішні операції платника податків можна було вважати співставними, такі операції має бути здійснено у співставних обсягах, із співставною періодичністю, із декількома, а не одним контрагентом. Тобто такі операції мають бути звичайною діяльністю платника податків, а не одиничними випадками, що несуттєво впливають на фінансові результати.

Підпункт 39.2.1.4 ПКУ розширено новим типом контрольованих операцій – це операції з реструктуризації бізнесу, унаслідок яких відбувається передача функцій, активів (матеріальних чи нематеріальних), ризиків чи вигод, що призводить до зменшення фінансового результату платника податків у тих випадках, коли б у незалежних умовах така передача не відбулась би без відповідної компенсації. При цьому така операція вважатиметься контрольованою, навіть якщо вона є не оформленою документально.

Слід зазначити, що таке формулювання контрольованої операції створює досить несприятливі обставини для платників податків, оскільки сама собою контрольована операція не лежить на поверхні.

Наприклад, прямо зафіксувати вартісний критерій у 10 мільйонів гривень для такої контрольованої операції – неможливо, оскільки записи в регістрах бухгалтерського обліку відсутні. У таких операціях – це виключно оціночна величина потенційно недоотриманого прибутку. І лише досвідчений фінансовий директор із комплексною оцінкою фінансового результату компанії зможе оцінити наслідок реструктуризації в сумі недоотриманого прибутку. Буде добре, якщо така оцінка знайде своє відображення у звіті про контрольовані операції. А якщо ні, і цю функцію виконає контролюючий орган – штрафи застосовуватимуться чималі…

Але навіть якщо платник податків ідентифікував і задекларував таку контрольовану операцію, наступним нелегким завданням буде підготовка документального обґрунтування такої КО. Який метод обрати, які співставні операції підібрати… – безліч оціночних суджень, які потрібно буде довести податковому органу, адже відбулось зменшення обсягу доходів. Але ж зменшення обсягу доходів не дорівнює зменшенню рентабельності, а саме показник рентабельності в більшості випадків є ключем оцінки ефективності бізнесу. Навпаки, раціональний бізнес буде орієнтованим на скорочення безперспективних напрямів, їх оптимізацію та реструктуризацію, якщо це призведе до підвищення показника рентабельності.

Тобто в контексті таких контрольованих операцій можливо очікувати спорів між податківцями і платниками податків стосовно ідентифікації – чи має місце взагалі контрольована операція.

Ще однією цікавою новинкою для контрольованих операцій із нематеріальними активами (роялті, ліцензійні платежі, ноу-хау, інтелектуальна власність) та операціями з реструктуризації бізнесу є запроваджений новий метод установлення відповідності умов операції принципу "витягнутої руки" – розрахунок поточної вартості (дисконтованої вартості) майбутніх грошових потоків.

Податківці у своїй практиці вже неодноразово випробували дисконтування під час аудиту платників податків, які обліковували довгострокові заборгованості. І практика податківців, і практика бухгалтерського обліку свідчить, що дисконтування – це механізм, що так само, як і оцінка реструктурованого бізнесу, ґрунтується на оціночних судженнях – щодо періоду, який має бути взято до розрахунку, щодо ставки дисконтування, яку має бути застосовано. І ці показники, знову ж таки, будуть предметом спору з податківцями та предметом професійного судження.

І навіть прописана в ПКУ норма: "Розрахунок поточної вартості (дисконтованої вартості) майбутніх грошових потоків здійснюється відповідно до Національних або Міжнародних стандартів оцінки" не додає оптимізму, бо зовсім не віриться, що звіт оцінщика може замінити трансфертну документацію в таких типах контрольованих операцій.

То ж чекатимемо на практику застосування нових і таких спірних типів контрольованих операцій та сподіватимемось, що вона буде наповнена здоровим глуздом, а не фіскальним умислом.

Ще однією цікавою новинкою для контрольованих операцій із нематеріальними активами (роялті,ліцензійні платежі, ноу-хау, інтелектуальна власність) та операціями з реструктуризації бізнесу єзапроваджений новий метод установлення відповідності умов операції принципу "витягнутоїруки" – розрахунок поточної вартості (дисконтованої вартості) майбутніх грошовихпотоків.

Податківці у своїй практиці вже неодноразово випробували дисконтування під час аудиту платниківподатків, які обліковували довгострокові заборгованості. І практика податківців, і практикабухгалтерського обліку свідчить, що дисконтування – це механізм, що так само, як і оцінкареструктурованого бізнесу, ґрунтується на оціночних судженнях – щодо періоду, який має бутивзято до розрахунку, щодо ставки дисконтування, яку має бути застосовано. І ці показники, знову жтаки, будуть предметом спору з податківцями та предметом професійного судження.

І навіть прописана в ПКУ норма: "Розрахунок поточної вартості (дисконтованої вартості)майбутніх грошових потоків здійснюється відповідно до Національних або Міжнароднихстандартів оцінки" не додає оптимізму, бо зовсім не віриться, що звіт оцінщика може замінититрансфертну документацію в таких типах контрольованих операцій.

То ж чекатимемо на практику застосування нових і таких спірних типів контрольованих операцій тасподіватимемось, що вона буде наповнена здоровим глуздом, а не фіскальним умислом.