Завантаження сайту

Кредити від нерезидентів: податковий та бухгалтерський облік, - Наталія Сухарева, аудитор ID Legal Group

Кредити від нерезидентів: податковий та бухгалтерський облік, - Наталія Сухарева, аудитор ID Legal Group
05.04.2021

Неоднозначне розуміння в платників податків викликає податковий та бухгалтерський облік кредитів, отриманих від нерезидентів. В сьогоднішньому матеріалі спробуємо детально розібратись в цьому питанні.

1. Зобов’язання Позичальника за кредитом:

Зазначаємо, що операції з отримання та повернення кредиту не впливають на доходи і витрати в бухгалтерському обліку, оскільки не відповідають критеріям їх визнання, наведеним у П(С)БО 15 і П(С)БО 16.

Зобов'язання позичальника в частині тіла кредиту при отриманні від нерезидента довгострокового кредиту (на термін понад 12 місяців) відображаються на субрахунку 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті".

Частина довгострокових зобов'язань, яка підлягає погашенню протягом 12 місяців з дати балансу, переводиться до складу короткострокової заборгованості з відображенням на субрахунку 612 "Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті".

Основна сума кредиту (тіло кредиту) відноситься до фінансових зобов'язань, оскільки є контрактним зобов'язанням передати грошові кошти іншому підприємству (п. 4 П(С)БО13).

Фінансові зобов'язання за нормами п. 29 П(С)БО 13 спочатку оцінюють і відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості отриманих активів (суми кредиту). Відтак, на дату отримання кредиту Позичальник відображає суму отриманих кредитних коштів і в цьому ж розмірі визнає фінансове зобов'язання.

2. Щодо дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості за отриманим кредитом від нерезидента:

У зв’язку з набуттям чинності наказу Мінфіну від 16.09.2019 року №379, відповідно до якого всі суб’єкти господарювання, повинні дисконтувати (приводити до теперішньої вартості) довгострокову дебіторську та кредиторську грошову заборгованість (в тому числі, з власниками підприємства).

За довгостроковими зобов’язаннями, на які нараховуються відсотки, необхідно здійснювати дисконтування у випадку, якщо вони утворилися від отримання кредиту нена ринкових умовах (кредит отриманий під ставку відсотка, який істотно нижче ринкового).

У разі, якщо кредит отриманий під ринковий відсоток,заборгованість не потрібно дисконтувати,так яктеперішня вартість зобов’язання по суті буде дорівнюватиме номіналу, тобто дисконт у такому випадку буде дорівнювати нулю.

Пунктом 9 П(С) БО 11 визначено, що теперішня вартості залежить від умов і виду конкретного зобов’язання.

Отже, необхідно, з’ясувати ставку відсотка на аналогічний інструмент(схожий за валютою, строком, типом, ставкою відсотка та іншими ознаками), аби уникнути твердження, що кредитотриманий під ставку відсотка, який істотно нижче ринкового.

У разі, якщо ставка відсотка за отриманим кредитом, відповідаєринковому рівню, у такому випадку дисконтувати (приводити до теперішньої вартості) кредиторську  заборгованість не потрібно.

У випадку, якщо кредит отриманий під ставку відсотка, який істотно нижче ринкового, у такому разі відповідно до п.9 ПСБО 11 «Зобов’язання» необхідно відображати у балансі довгострокові борги за теперішньою вартістюмайбутніх платежів.

Різниця між номінальною вартістю та теперішньою вартістю боргу є дисконтом.

Оскільки розраховані за теперішньою вартістю зобов’язання за кредитом будуть менше їх фактичної вартості, то спочатку у позичальника отриманий дисконт сформує дохід.

Наразі, такий первісний дисконт довгострокової позики (різницю між номінальною і теперішньою вартістю) на найближчу після отримання дату балансу відображають в обліку  записом: ДТ 506 — КТ 733.

На наступну дату балансупозичальник знову повинен продисконтувати довгострокове зобов’язання за теперішньою вартістю, виходячи з нового (коротшого) строку до погашення такого кредиту і ринкової ставки відсотка.

При цьому, отримана від’ємна різниця між теперішньою вартістю на поточну дату балансу і теперішньою вартістю на попередню дату балансу, відображається у складі витрат з проведенням в обліку запису: ДТ 952 — КТ 506.

3. Відсотки за кредитом:

Витрати на нарахування відсотків по кредиту включаються до фінансових витрат.

Нараховані відсотки відображаються проводкою ДТ 952 «Інші фінансові витрати» КТ 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» або ДТ15 «Капітальні інвестиції» КТ 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» в разі капіталізації фінансових витрат.
Важливим моментом є дата визнання витрат за відсотками в податковому обліку.  Така дата визначається відповідно до правил бухгалтерського обліку. Наказом про облікову політику підприємство визначає, яким чином відносяться на витрати відсотки по кредиту (наприклад: витрати на відсотки за борговими зобов'язаннями визнаються фінансовими витратами щомісяця на останню дату звітного місяця виходячи з процентної ставки, визначеної договором на отримання кредиту).
4. Визначення курсових різниць від перерахунку заборгованості за позикою в іноземній валюті:

З огляду на те, що кредит від нерезидента виражений в іноземній валюті, такі операції регламентуються П(С)БО 21. Зобов'язання за отриманим кредитом кваліфікуються як монетарна стаття, оскільки є статтею, що передбачає подальшу сплату у фіксованій сумі коштів.

Тому на дату балансу і на дату здійснення операції на заборгованість за кредитом нараховують курсові різниці (п.8 П(С)БО 21). При цьому, позитивне значення курсових різниць є доходом та враховується у складі доходів платника податку, а від'ємне значення курсових різниць є витратами та враховується у складі витрат платника податку.

Курсові різниці від перерахунку заборгованості за кредитом в іноземній валюті визнаються (на дату здійснення розрахунків та на дату балансу) та є іншими операційними доходами (витратами) або іншими доходами (витратами) в залежності від цільового характеру (на операційну або інвестиційну діяльність) використання позики.

Курсові різниці від перерахунку заборгованості за позикою в іноземній валюті, у разі залучення коштів для здійснення операційної діяльності, нараховуються за такими субрахунками: - 714 «Дохід від операційної курсової різниці»; - 945 «Втрати від операційної курсової різниці».
У разі залучення коштів для здійснення неопераційної діяльності, курсові різниці нараховуються за такими субрахунками: - 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці»; - 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».
5. Податковий облік щодо коригування фінансового результату до оподаткування на суму відсотків по кредитах (п. 140.1 та п.140.2 ПКУ):
Звертаємо увагу, що дія норми п.140.2 ПКУ щодо коригування фінансового результату стосується платників податку на прибуток, у яких дохід перевищує 40 млн. грн. в 2020 році. Наразі, такі платники повинні коригувати фінансовий результат до оподаткування на суму відсотків по кредитах за нижче наведеними умовами.

У випадку, якщо платник податку отримує кредит від нерезидента та нараховує проценти за таким кредитом та у разі, якщо сума боргових зобов’язань за операціями з нерезидентами, визначених п. 140.1 ПКУ, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази, у такому випадку необхідно буде здійснити коригування фінансового результату (п.140.2 ПКУ).

Зокрема,нормою п.140.2 ПКУ передбачено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію) понад 30 відсотків суми розрахованого об’єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду.

Це означає, що ліміт процентів, який дозволений для врахування у податковому обліку становить 30% від суми усіх нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за усіма кредитами, позиками, інших боргових зобов’язань (проценти за кредитами як нерезидентів так і всіх резидентів).

Звертаємо увагу, що необхідно окремо вести облік процентів, які капіталізовані у собівартість необоротних активів у відповідності до ПСБО або МСФЗ, та їх наступної амортизації. З метою, здійснення розрахунку процентів, які збільшують фінансовий результат звітного періоду, зазначаємо, що проценти, які капіталізовані у собівартість необоротних активів, враховуються у такому розрахунку поступово, тобто у періодах нарахування амортизації на основні засоби.

6. Щодо оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України у вигляді процентів за кредитом, які сплачуються на користь нерезидента:

Виплати нерезиденту у вигляді процентів за кредитним договором підлягають оподаткуванню в порядку і за ставками, визначеними пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Отже, при виплаті нерезиденту процентів за кредит, платник податку зобов'язаний утримувати податок з таких доходів в розмірі 15% від їх суми та за їх рахунок, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору Україна з країною резиденції особи, на користь якої здійснюються виплати.

7. Щодо застосування відповідного міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування:

Відповідно до ст. 3 Кодексу чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, є частиною податкового законодавства України. Якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 ПКУ.

З повагою,

Наталія Сухарева

Керівник податкової практики

ID Legal Group

Наталія Сухарева

Залиште Нам Ваші контакти і Ми з Вами зв'яжемося

ID Legal Group
ID Legal Group