Завантаження сайту

Податкові правила щодо контрольованих іноземних компаній: основні акценти й можливі ризики, - Тетяна Савчук, аудитор ID Legal Group, для журналу «Юрист і Закон»

Податкові правила щодо контрольованих іноземних компаній: основні акценти й можливі ризики, - Тетяна Савчук, аудитор ID Legal Group, для журналу «Юрист і Закон»
25.06.2020

Стаття опублікована в журналі «Юрист і закон» № 21

Запровадження норм оподаткування контрольованих іноземних компаній (КІК) є інструментом запобігання ухиленню від сплати податків, який імплементовано за Рекомендаціями з реалізації Плану дій з BEPS. Це перший досвід, що впроваджується в національне податкове законодавство, та, вочевидь, у майбутньому ці правила змінюватимуть та вдосконалюватимуть. Норми КІК – це податкові вимоги, спрямовані на запобігання уникненню від оподаткування податком на доходи фізичних осіб (переважно кінцевими бенефіціарами є фізичні особи, хоча існують випадки, коли кінцевим бенефіціаром може бути також і юридична особа) доходів іноземних компаній, які генеруються переважно в офшорних юрисдикціях з мінімальним оподаткуванням.

У чинній редакції ПКУ контрольованою іноземною компанією визнається утворення зі статусом юридичної особи або без такого статусу (партнерства, фонди, трасти, консорціуми, договори тощо), які створені з метою здійснювати діяльність, спрямовану на отримання прибутку в інтересах своїх засновників (учасників).

Ключовою ознакою податкових правил щодо КІК є запровадження обов'язку декларування й оподаткування отриманого, але не розподіленого прибутку такою контрольованою іноземною компанією з тим, аби фактичні контролери таких компаній не вдавались до механізмів управління своїм податковим навантаженням, відстрочуючи в часі або не здійснюючи взагалі фактичну виплату дивідендів і сплату податку у зв'язку з такою виплатою.

У контексті аналізу запроваджених правил КІК перше, про що варто говорити, – це ідентифікація, чи є іноземна компанія, у якій фізична особа має пряме або опосередковане володіння КІК, та чи виникають відносини контролю в таких взаємозв'язках.

Зокрема, за положеннями п. 392.1 ст. 392 ПКУ контроль установлюється, якщо існує юридичний контроль, тобто є закріплені права на корпоративні частки за резидентами України – для одноособового володіння частка має становити більше ніж 50 %, у разі одночасного володіння кількома учасниками – резидентами України частка має становити більше ніж 10 % у кожного учасника, якщо сукупно всі такі учасники-резиденти володіють часткою понад 50 %.

Для засновника трасту (іншого утворення без статусу юридичної особи) установлення контролю відбувається шляхом підтвердження факту, що такий засновник трасту має право вимагати нарахування й виплати доходу, має можливість розпоряджатись майном та активами, має право на повернення внесеного ним майна, здійснює фактичний контроль над таким утворенням.

Установлення контролю може відбуватись також шляхом здійснення фактичного контролю, який полягає в наявності таких повноважень і можливостей:

– надання вказівок управлінському персоналу, обов'язкових до виконання;

– можливість проведення переговорів, узгодження умов договорів тощо;

– можливість вчиняти правочини (за дорученням) без подальшого їх погодження управлінським персоналом утворення;

– управління банківським рахунком, у тому числі можливість блокувати банківські рахунки;

– вказівка такої особи як засновника / кінцевого бенефіціара під час відкриття банківського рахунка.

Таке фактичне володіння засвідчуватиме володіння 100 % частки компанії (утворення). Разом із тим наведені критерії фактичного володіння не застосовні до персоналу компанії (утворення), який виконує управлінські функції в силу виконання своїх посадових обов'язків.

Водночас у поточній редакції ПКУ ідентифіковано 5 критеріїв, які засвідчують, що засновник трасту (іноземна компанія, яку передано в траст) не визнаватиметься володільцем його частки (передана іноземна компанія не визнаватиметься КІК), дотримання яких має здійснюватися одночасно:

– відсутнє право видавати розпорядження, обов'язкові до виконання;

– відсутнє право розпоряджатися прибутками (доходами) такого трасту;

– відсутнє право на отримання внесеного майна в разі виходу з трасту або його ліквідації;

– відсутнє право в особи на припинення такого трасту через її вихід з утворення або розірвання договору;

– така особа не здійснює фактичний контроль за ознаками, що наведено вище.

Тож, визначивши, чи існує факт контролю над КІК, варто звернути увагу на основні положення щодо оподаткування прибутку КІК. Як уже зазначено, правила податкового контролю КІК передбачають оподаткування нерозподіленого прибутку КІК на рівні бенефіціара, яким може бути як фізична, так і юридична особа, хоча в переважній більшості – це, звісно, фізичні особи.

Отже, нерозподілений прибуток КІК має бути включено до річного прибутку фізичної особи, задекларовано в річній Декларації про майновий стан і доходи фізичної особи й оподатковано за загальною ставкою ПДФО 18 % + 1,5 % військового збору.

Хоча варто зауважити, що до прибутку КІК може застосовуватись і ставка ПДФО 9 % – у разі якщо здійснюватиметься розподіл прибутку від КІК на користь бенефіціара у вигляді дивідендів (фактично це випадок, передбачений пп. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 ПКУ, коли оподатковуються звичайні дивіденди від нерезидента). Також існує теоретична можливість застосування до доходів КІК ставки ПДФО 5 % – у разі якщо здійснюватиметься ланцюгова виплата дивідендів і фактичний контролер отримуватиме їх від юридичної особи – резидента України (фактично це буде випадок, передбачений пп. 167.5.2 п. 167.5 ст. 167 ПКУ, коли оподатковуються дивіденди від резидента).

У разі якщо кінцевим бенефіціаром є юридична особа, оподаткування прибутку КІК здійснюватиметься за загальною ставкою податку на прибуток – 18 %.

Щодо визначення оподатковуваного прибутку. Прибуток КІК, що підлягає декларуванню й оподаткуванню, розраховується на підставі фінансової звітності, підготовленої за правилами юрисдикції, у якій зареєстровано КІК, пропорційно до частки володіння КІК на останній день звітного періоду. До того ж варто зауважити, що існують окремі юрисдикції, у яких не передбачено підготування фінансової звітності, наприклад, для утворень без статусу юридичної особи (трасти, консорціуми, фонди). У такому разі, якщо фінансову звітність не потрібно готувати за вимогами юрисдикції КІК, таку звітність має підготувати сам кінцевий бенефіціар за вимогами МСФЗ.

Прибуток кожної КІК розраховують окремо, а не сукупно за всіма КІК, при цьому, якщо прибуток КІК було включено в повному обсязі до доходу одного власника частки, то частка прибутку, що припадає на іншого власника, не підлягає включенню до об'єкта оподаткування такого іншого власника.

Прибуток КІК має бути скориговано на такі різниці (які є досить схожими на податкові різниці, передбачені ст. ст. 139 – 140 ПКУ), зокрема:

– фінансовий результат від операцій із цінними паперами (та прирівняними інструментами) ведуть відокремлено від загального фінансового результату та отримані збитки від операцій із ЦП не враховують в оподатковуваному прибутку КІК, а отриманий прибуток від операцій із ЦП після погашення попередніх збитків збільшує прибуток КІК до оподаткування;

– з оподатковуваного прибутку КІК виключають вартість уцінки НА, резерви сумнівних боргів;

– із доходу КІК виключають дивіденди в середині групи КІК і суми внутрішньогрупових операцій у середині групи КІК;

– із доходу КІК виключають дохід, отриманий через постійне представництво в Україні, і дохід від дочірніх компаній в Україні;

– нараховані відсотки за борговими зобов'язаннями КІК обмежуються 30 % EBITDA.

Доходи й витрати КІК за операціями з пов'язаними нерезидентами із низькоподаткових юрисдикцій та зі специфічними організаційно-правовими формами для цілей визначення оподатковуваного прибутку КІК має бути скориговано на 30 % у бік зменшення/збільшення або обчислено за принципом "витягнутої руки", крім випадків, якщо ціноутворення в таких операціях буде підтверджено документацією згідно з вимогами ст. 39 ПКУ. Податковий орган матиме право вимагати від бенефіціара документацію щодо ТЦУ за вимогами ст. 39 ПКУ, якщо сума операцій із вказаними контрагентами перевищує 10 млн грн за календарний рік і загальний дохід КІК за звітний календарний рік перевищує 150 млн грн.

Варто зазначити, що чинне податкове законодавство передбачає можливість під час розрахунку ПДФО контролера зарахування податків за ланцюгом виникнення доходу, якщо є кілька взаємопов'язаних КІК (може бути зараховано податки на доходи нерезидента під час розрахунків між ними), або може бути зараховано суму податків із доходів, сплачених у своїй юрисдикції самою КІК.

Разом із тим існують підстави, за яких прибуток КІК не підлягає включенню до оподатковуваного доходу контролера, зокрема:

– не підлягає декларуванню контролером прибуток КІК, якщо доходи від усіх КІК сумарно не перевищують 2000000 євро. При цьому порядок розрахунку такого доходу – пропорційно часткам володіння, якщо володіє декілька бенефіціарів, чи кумулятивно щодо КІК загалом – не врегульовано;

– також можна не декларувати дохід КІК, якщо КІК зареєстровано в країні, з якою є конвенція про уникнення подвійного оподаткування і при цьому КІК сплачує податок на доходи за ставкою не менше ніж на 5 відсоткових пунктів нижчою, ніж та, що діє в Україні (тобто не менше 13 %);

– не підлягає декларуванню дохід КІК, якщо більше ніж 50 % доходів КІК – це доходи від активної діяльності (виручка від продажу товарів, послуг, виробництва продукції); а в разі якщо пасивні доходи становлять частку понад 50 %, то КІК має виконувати суттєві функції, брати на себе істотні ризики та використовувати свої активи стосовно реалізації таких операцій;

– не підлягає декларуванню дохід публічної КІК, акції якої котируються на біржі (перелік таких бірж, звісно, на сьогодні ще не визначено), або якщо КІК є благодійною організацією, яка не розподіляє свої доходи між учасниками.

Незалежно від наявності доходу в КІК, що підлягає декларуванню контролером, Звіт про КІК кінцевий бенефіціар подає разом із Декларацією про майновий стан і доходи фізичної особи. Також податковий орган потрібно повідомити про набуття чи втрату частки володіння в КІК. Повідомлення про набуття/відчуження частки в КІК подати протягом 60 днів із моменту такого набуття/відчуження.

Зауважимо, що розміри відповідальності за порушення законодавства у сфері контролю КІК є досить суттєвими, що має спонукати володільців КІК відповідально ставитись до своїх обов'язків як платника податків. Зокрема, штраф за неподання Звіту про КІК становить 210 тис. грн, за несвоєчасне подання Звіту – до 105 тис. грн, за неповне декларування прибутку КІК – 3 % доходу або 25 % скоригованого прибутку КІК, але не більше 2,1 млн грн. Штраф за неповідомлення податкового органу про набуття частки в КІК – 630 тис. грн, штраф за неподання документації з ТЦУ стосовно контрольованих операцій КІК – 3 % доходу КІК за такими контрольованими операціями, але не більше 2,1 млн грн.

Та й проведення перевірок податковим органом з питань декларування доходів КІК є досить обтяжливою процедурою, оскільки під час проведення перевірки податкові органи можуть запитати крім фінансової звітності КІК також і копії первинних документів щодо операцій КІК, аудиторський висновок щодо фінансової звітності кожної КІК, інші документи, які вони вважатимуть за необхідне. При цьому документи можна надавати англійською без забезпечення їх обов'язкового перекладу.

Наостанок звернемо увагу, що податкові правила щодо КІК набирають чинності з 01.01.2021, відповідно, термін подання першого Звіту про КІК – до 01.05.2022. Протягом першого року дії податкових правил щодо КІК установлено перехідний період, і штрафні санкції за порушення законодавства стосовно КІК не застосовуватимуться. Також протягом першого року можна не застосовувати коригування прибутку КІК. Але у зв'язку з цим виникає запитання: ця норма є застосовною безумовно чи це право платника податків, адже застосування коригувань, які зменшуватимуть об'єкт оподаткування, навпаки, буде бажаним для платників податків?

Також умови впровадження правил КІК передбачають, що в разі якщо після набуття чинності змінами до ПКУ КІК ліквідовано в строк не пізніше 31.12.2020 або не пізніше 31.12.2021, якщо рішення про ліквідацію прийнято до 30.06.2020, то ліквідаційна маса (повернуті активи, виплачені доходи) не включатиметься до доходу контролера.

Слід звернути увагу також і на імплементовану норму в чинне податкове законодавство щодо можливості визнання іноземної компанії податковим резидентом України за умови, якщо місце ефективного управління такою компанією розташовуватиметься в Україні. Зокрема, збори учасників, управління банківським рахунком, ведення бухгалтерського обліку здійснюється з території України. У цьому випадку за окремою заявою іноземну компанію може бути визнано або податковим агентом, або самостійно податковим резидентом України з відповідною сплатою податків в Україні. При цьому оподаткуванню в Україні підлягатиме прибуток лише із джерелом походження з України. Компанія, яка перенесе свою резидентність в Україну, не вважатиметься КІК.

Проте саме питання зміни резидентського статусу є досить неврегульованим, незрозуміло, чи працюватиме механізм оподаткування в Україні лише доходів із джерелом їх походження з України. Та й питання зміни резидентства або подвійного резидентства може бути досить спірним і важко вирішуваним в окремих юрисдикціях, які можуть мати безпосередню норму власного законодавства щодо ідентифікації податкового резидентства виключно за місцем юридичної реєстрації компанії.

Як підсумок до здійсненого огляду запроваджених податкових правил щодо КІК, можна зробити висновок, що класичні офшорні структури, які створено лише для накопичення чи збереження активів і які не провадять активної господарської діяльності, повністю втрачають свій зміст і доцільність утримання. Власники таких структур мають приймати кардинальні рішення щодо їх або ліквідації, або конструктивної реорганізації, наприклад, зміни юрисдикції на більш привабливу з позиції податкового планування. Іще одним рішенням щодо КІК може бути нарощування їх активної економічної присутності та збільшення частки активного прибутку КІК (наприклад, поєднання активної та пасивної діяльності) тощо. Або кінцевий бенефіціар може прийняти рішення не стосовно КІК, а стосовно власного резидентського статусу, змінивши його на більш привабливий і лояльний щодо оподаткування КІК.

З повагою,

Тетяна Савчук

Керівник практики трансфертного ціноутворення та аудиту

ID Legal Group

Тетяна Савчук

Залиште Нам Ваші контакти і Ми з Вами зв'яжемося

ID Legal Group
ID Legal Group