Завантаження сайту

Постійні та некомерційні представництва: маленька різниця у визначенні – велика різниця в оподаткуванні, - Тетяна Савчук, аудитор ID Legal Group, для журналу

Постійні та некомерційні представництва: маленька різниця у визначенні – велика різниця в оподаткуванні, - Тетяна Савчук, аудитор ID Legal Group, для журналу
19.03.2020

Стаття опублікована в журналі «Юрист і закон» № 07

Представництва – один із ключових об'єктів, на які звертають увагу податківці вже досить тривалий час із багатьох підстав.

Спочатку каменем спотикання були розрахунки з материнськими компаніями-нерезидентами (head office) і наполегливе бажання застосувати до таких розрахунків або податок на репатріацію, як до доходів нерезидента з джерелом походження з України, або оподаткувати податком на прибуток отримане фінансування від головного офісу на утримання представництва (rep office).

Надалі спори почали розвиватися в площині механізму визначення об'єкта оподаткування. Так, представництва:

– або ідентифікували себе як некомерційні, перекладаючи тягар оподаткування зазвичай на більш сприятливу юрисдикцію, де було зареєстровано head office,

– або визнавали себе постійними й самостійно обирали модель оподаткування,

– або визначалися з власними можливостями щодо забезпечення ведення відокремленого обліку та складали відокремлений баланс і звіт про фінансові результати, які надалі підлягали оподаткуванню, або застосовували передбачену Податковим кодексом України (далі – ПКУ) спрощену модель оподаткування із застосуванням коефіцієнта 0,7 до суми всіх отриманих доходів й оподатковували лише 30 % від доходів за звичайною ставкою податку на прибуток – 18 %.

У другому випадку (варто зауважити – досить поширеному) виходила така собі "спрощенка" для представництв, які активно провадили господарську діяльність на території України, обсяги продажів яких суттєво перевищували 5-мільйонне обмеження для спрощеної системи оподаткування, та сплачували лише 5,4 % податку на прибуток з обороту.

Отже, тоді як компанії на загальній системі оподаткування прискіпливо збирали кожен первинний документ, вимагали від підзвітних осіб усі докладно заповнені авансові звіти та загалом витрачали чимало часу на організацію та ведення первинного й бухгалтерського обліку, представництва ж з обраною системою коефіцієнта 0,7 могли особливо не зважати на документальне забезпечення своєї витратної частини та при цьому мали досить низьке податкове навантаження незалежно від обсягів своєї діяльності.

Податкові органи бачили всю несправедливість цілком законної схеми оподаткування представництв, проте нічого не вдієш – dura lex, sed lex. І тут у пригоді податківцям став BEPS, у якому окремим кроком 7 було передбачено впровадження умов запобігання штучному уникненню статусу постійного представництва, а кроком 15 – запровадження Багатосторонньої MLI-конвенції, яка суттєво коригує визначення терміна "постійне представництво", у тому числі з метою оподаткування отримуваного ним прибутку, у юрисдикції, де такий прибуток генерується. Як наслідок – до ПКУ було внесено низку змін. Зокрема, за положеннями ЗУ від 07.12.2017 р. № 2245-VIII постійні представництва стали об'єктом контролю за трансфертним ціноутворенням з 2018 року. 23.07.2018 Україна підписала, а 28.02.2019 ВРУ ратифікувала Багатосторонню MLI-конвенцію, яка з 01.12.2019 уже є чинною. Також законопроектом № 1210, який 16.01.2020 у другому читанні проголосований ВРУ й на сьогодні перебуває на підписі в Президента (проходить у тому числі режим технічних правок), суттєво відкориговано визначення терміна "постійне представництво".

У чому ж полягають правки, які даватимуть змогу податковому органу здебільшого класифікувати представництво як постійне та суттєво збільшувати його базу оподаткування, застосовуючи до нього вимоги трансфертного ціноутворення, оскільки законодавчий поріг у 10 млн грн, що фокусує податкову увагу на представництві, – це надзвичайно низький вартісний критерій.

Якщо узагальнити основні характеристики, які мають супроводжувати непостійне представництво, то це тимчасова діяльність допоміжного характеру, спрямована на вихід нерезидента на український ринок із метою ведення господарської діяльності. У довгостроковій перспективі будь-яке представництво має з непостійного перейти в статус комерційного та оподатковувати свій фінансовий результат відповідно до принципу "витягнутої руки". Довготривале функціонування в статусі некомерційного представництва можливе лише в разі, якщо це представництво неприбуткової організації.

Якщо проаналізувати, як змінилося визначення терміна "постійне представництво" в ПКУ з урахуванням положень законопроекту № 1210, то в новій редакції конкретизовано, які саме дії представництва вказують на його статус як комерційного. Зокрема, це надання повноважень представництву щодо:

– виконання вказівок нерезидента, обов'язкових до виконання (у тому числі через використання електронної пошти);

– наявності корпоративної електронної пошти, використання корпоративної адреси нерезидента та/або його пов'язаних осіб для комунікації;

– розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні на підставі відповідних указівок нерезидента;

– наявності в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна нерезидента чи третіх осіб, що підлягає переданню третім особам за вказівкою нерезидента.

При цьому обов'язково потрібно також ураховувати й оновлені положення MLI-конвенції, за якими некомерційне представництво має здійснювати діяльність підготовчого або допоміжного характеру, що не має продовжувати будь-який вид діяльності нерезидента.

З огляду на наведені характеристики, представництвам, які тривалий час позиціонували себе як некомерційні й такі, що ведуть допоміжну діяльність, повинні добре зважити всі свої характеристики та визначитися, чи правомірно вони використовують статус непостійних, а також, можливо, уже час визначитися, який саме механізм ведення обліку й розрахунку оподатковуваного прибутку має бути запроваджено. Оскільки, якщо до цього питання дійдуть руки в податківців, то, звісно, чаша терезів переважить на бік фіскальних органів.

З повагою,

Тетяна Савчук

Керівник практики трансфертного ціноутворення та аудиту

ID Legal Group

Тетяна Савчук

Залиште Нам Ваші контакти і Ми з Вами зв'яжемося

ID Legal Group
ID Legal Group