Кінець кожного календарного року знаменує для фінансово-бухгалтерського менеджменту платників податків суттєве збільшення управлінських та бухгалтерських процедур, що можна коротко назвати, як підготовка до складання річної фінансової звітності.
Зупинимось тільки на одному з багатьох питань, які потрібно відстежити та документально оформити, а саме: проведення інвентаризації дебіторської заборгованості (далі-ДЗ) з метою підтвердження абсолютного розміру такої заборгованості та здійснення висновків щодо подальшого визнання такої заборгованості активом для тих суб’єктів господарювання, які використовують національні П(С)БО.
Положенням про інвентаризацію активів і зобов’язань, затвердженого Наказом Мінфіну України 02.09.2014 року № 879 визначено, що така інвентаризація проводиться в період трьох місяців до дати балансу, тобто починаючи з 1 жовтня кожного року.
Реалії сьогодення такі, що до існування «ковідних» (закінчились 01 липня 2023 року) особливостей додалась ще необхідність здійснення фінансово-господарських відносин в умовах повномасштабної війни. Все це вносить корективи в своєчасність погашення боргів суб’єкту господарювання, а в деяких випадках й неможливість такого погашення через наявність форс-мажорних обставин. Багато підприємств втратили можливість отримати плату за поставлений товар та/або товар по здійсненій передоплаті в попередніх роках, починаючи з 2017 року.
Основним моментом щодо дебіторської заборгованості є відстеження перебігу терміну позовної давності. Зазвичай, до складу інвентаризаційної комісії по здійсненню інвентаризації розрахунків включають працівника, який володіє знаннями щодо особливостей застосування відповідних статей цивільного та господарського законодавства відносно фактичних обставин реалізації кожного здійсненого правочину. Якщо ж ні, то працівники бухгалтерії мають вникати до нюансів не тільки бухгалтерсько-податкового обліку, а й до тонкощів правозастосування в частині строків позовної давності.
З метою відповіді на питання як визначається строк позовної давності стосовно безнадійної ДЗ, коротко проаналізуємо наявні нормативні підґрунтя в світлі їх актуалізації.
Так згідно положень ПКУ безнадійною заборгованістю вважається, зокрема але не виключно, заборгованість:
- по якій минув строк позовної давності;
- прострочена, погашення якої не відбулося внаслідок недостатності майна боржника щодо якого проводились дії по примусовому стягненню, але повного погашення не відбулося;
- не стягнена у зв’язку з дією форс-мажорних обставин, підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
- банкрутів або ліквідованих/припинених юридичних осіб.
Згідно положень Національного стандарту бухобліку 10 «Дебіторська заборгованість» (Наказ МФУ від 08.10.1999 №237), ознакою безнадійності ДЗ є існування впевненості про її непогашення/неповернення боржником або сплив терміну позовної давності.
Є ще й інші ознаки для визначення безнадійної заборгованості, але у більшості вони стосуються заборгованості фізичних осіб та специфіки банківської та небанківської фінансової діяльності (пп.14.1.11 ПКУ), таким чином в цьому дописі на них зупинятись не будемо.
Вибір саме «податкових» критеріїв для визначення безнадійної заборгованості притаманний для тих підприємств, для яких є обов’язковим коригування фінансового результату на податкові різниці. Інші можуть вибрати для себе «полегшений» ПСБО-варіант.
Щодо особливостей застосування форс-мажорних обставин. Вочевидь в умовах воєнної агресії значної актуальності набуло питання щодо стягнення заборгованості в умовах форс-мажорних обставин та їх законодавче підтвердження. Так, існує законодавча вимога про належне засвідчення форс-мажорних обставин відповідним сертифікатом. При цьому такий сертифікат має бути виданий Торгово-промисловою палатою України та її регіональними підрозділами. Лише за їх сертифікатами можливо визнати безнадійною заборгованість по боржникам, в тому числі тих, які перебувають на тимчасово окупованій території України. Про це зазначалось у ІПК податкових органів різних рівнів. Наприклад, ІПК від 02.11.2018 р. № 4663/ІПК/20-40-12-04-13. Слід підкреслити, що ТПП України (та її регіональні підрозділи) законодавчо наділені виключним правом на засвідчення обставин непереборної сили та видачу зазначених сертифікатів. Що стосується аналогічної діяльності Асоціації «Український національний комітет Міжнародної торгової палати» (ICC Ukraine), на сайті податкового органу https://cvp.tax.gov.ua розміщена інформація про рішення суду, де Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили), виданий ICC Ukraine, визнаний неналежним та недопустимим доказом у даній справі, з огляду на те, що такий сертифікат не виданий ТПП України чи регіональною ТПП.
Щодо особливостей застосування строків позовної давності. Загальний мінімальний строк позовної давності (строк у межах якого зацікавлена сторона може звернутися до суду про захист своїх цивільних прав) встановлений у три роки (стаття 257 ЦКУ). Але існують випадки, коли сплив терміну позовної давності може бути або зупинений, або перерваний. Головною особливістю зупинення є наступне: відлік строку припиняється (за наявності підстав згідно 263 ЦКУ), але потім поновлюється із врахуванням терміну який минув до моменту припинення. Прикладами такого зупинення є продовження термінів позовної давності на період дії карантину, запровадженого з метою запобігання поширенню COVID-19 (п.12 Розділу Перехідні положення ЦКУ) та період дії воєнного, надзвичайного стану (п.19 Розділу Перехідні положення ЦКУ). Також, згідно п.п. 69.9 підрозділу ХХ ПКУ ( з врахуванням вимог Закону України від 30.06.2023 року №3219-ІХ) припинена дія норм щодо зупинки перебігу строків з 1 серпня 2023 року. При перериванні строку давності: перебіг строку позовної давності припиняється з одночасним його обнуленням, потім відлік починається знову, без врахування часу що минув до моменту переривання строку. Прикладом такого переривання строку є ситуація коли боржником вжиті дії, які свідчать про визнання своєї заборгованості та\або інших обов’язків які безпосередньо з ним пов’язані (наприклад, підписання акту звірки, письмове звернення щодо гарантування сплати, часткова сплата, тощо).
Може виникнути слушне запитання: наскільки важливо знати ці тонкощі правозастосування для бухгалтера при здійсненні записів в документи інвентаризації, в бухгалтерському обліку та складанні податкової звітності? Відповідь на це питання виключає багатоваріантність. Враховуючи відповідальність яку несуть посадові особи бухгалтерсько-фінансової служби перед державою по сплаті податків, а також перед учасниками суб’єктів господарювання за отримання належної суми виручки, будь-яке списання існуючої заборгованості внаслідок визнання її безнадійною, повинно ґрунтуватись на правових засадах, враховувати юридичну практику з цих питань, наведену зокрема в постановах Верховного Суду України. Відповідно, кожна особа, дотична до вищезазначених процедур, повинна в повній мірі враховувати можливі правові нюанси та їх наслідки.
Наостанок вважається за можливе зупинитись на розгляді висновків щодо застосування строків позовної давності та списанні заборгованості, яке наведено в ІПК Державної податкової служби України від 18.08.2023 р. №2560/ІПК/99-00-21-02-02-06.
Практичне питання платника полягало в визначені періоду списання заборгованості яка виникла у жовтні 2017 року. Висновок податкового органу базувався на наступному: списання безнадійної ДЗ здійснюється відповідно правил бухобліку з урахуванням строків позовної давності визначених відповідних статтями ЦКУ, які продовжуються на строк дії воєнного/надзвичайного стану та карантину. Також зазначено, що порядок списання ДЗ у бухгалтерському обліку належать до компетенції МФУ. Слід згадати, що деякий час в інших ІПК з питання списання ДЗ, податковий орган робив висновки що таке писання можливе не тільки внаслідок спливу термінів позовної давності, а з одночасною умовою що наслідки по її стягненню не привели до результату. Вочевидь зазначене могло стосуватись визначення заборгованості фізичних осіб при здійсненні фінансової діяльності банками та небанківськими установами.
Підводячи підсумки можливо узагальнити, що документальною підставою для списання безнадійної ДЗ є наказ на списання (чи рішення загальних зборів засновників). До наказу додаються: бухдовідка та документальні підтвердження, що підтверджують дотримання умов визнання заборгованості безнадійною за стандартами бухобліку та положенням податкового законодавства. Одночасно із списанням списана сума ДЗ відображається на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Безнадійна дебіторська заборгованість «зависне» на такому субрахунку не менше, ніж на 3 роки з дати списання з метою спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника (вимога Інструкції № 291 по рахунку 071).
З повагою,
Тетяна Савчук, аудитор
керівник практики ТЦУ та аудиту
ID Legal Group
