Стаття опублікована в журналі «Юрист&Закон» № 49
Як відомо всім бухгалтерам, дисконтування – це процес, метою якого є приведення до теперішньої вартості майбутнього зобов’язання, має безпосередній вплив на формування доходно-витратних рахунків, що своєю чергою чинить вплив на об’єкт оподаткування.
Цю тему вже доволі давно використовують у своїй контрольно-перевіряльній роботі податківці, звісно, в односторонньому форматі – збільшуючи базу оподаткування на величину доходів, які виникають унаслідок дисконтування. І допоки норма з дисконтування містилася лише в міжнародних стандартах обліку та звітності, податківцям залишалося поле для дій тільки в перевірках великих підприємств, які застосовують МСФЗ. Але з 2019 року дисконтування імплементовано і до П(С)БО, тому вимога щодо оцінки довгострокових зобов’язань стала актуальною і для середніх та малих підприємств, які використовують у своїх облікових підходах П(С)БО.
Проте залишилося одне велике АЛЕ – у НП(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” та НП(С)БО 11 “Зобов’язання”, крім того, що вказали: “довгострокові зобов’язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю, а визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов’язання” та “довгострокову дебіторську заборгованість відображають у балансі за її теперішньою вартістю, а визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості й умов її погашення”, більше нічого не конкретизували. На відміну від МСФЗ, де має місце досить багато оціночних суджень, у НП(С)БО їх не так вже й багато (облікові засади основних засобів та НМА, методи їх амортизації, оцінка резервів сумнівної дебіторської заборгованості, безнадійності заборгованості, оцінка подій після дати балансу тощо). Тобто вітчизняні платники податків, а тим паче й податкові ревізори, є більш схильними до чітких правил регулювання. І от під час оцінки теперішньої вартості довгострокового зобов’язання саме відсутність чіткої методики розрахунку дисконтованої (теперішньої) вартості зобов’язання і стала каменем спотикання у спорах із платниками податків, оскільки Мінфін не навів жодних прикладів щодо такої методики розрахунків.
Податковий орган спробував делікатно цю проблему владнати, і у своїх листах навів рекомендацію, як здійснювати розрахунок дисконтування довгострокового зобов’язання. Показово, що ще в листі від 18.06.2018 р. № 18311/7/99-99-14-03-03-17 податківці, коментуючи типове порушення, що полягає в невключенні до складу фінансових доходів наслідків дисконтування, навели свою позицію, що під час оцінки довгострокового зобов’язання за НП(С)БО 11 необхідним є також застосування НП(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”, який наводить формулу дисконтування:
PV = FV / (1 + i) n.
Варто зазначити, що всі судові рішення визнають цю формулу доречною під час дисконтування, хоча й містять застереження, що ДПС не вказує посилання на першоджерело її визначення.
При цьому для визначення ставки дисконтування запропоновано застосовувати середню річну облікову ставку рефінансування НБУ.
Проте, очевидно розуміючи, що питання ставки дисконтування в такому форматі буде доволі спірним, були й наступні роз’яснення. Наприклад, у роз’ясненні щодо можливостей визначення розміру ставки дисконтування https://ck.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/print-455960.html податковий орган навів свої міркування, як визначити ставку дисконтування, роздуми на тему, як діяти, якщо ринкову ставку відсотка визначити проблематично, та поділився своїми оцінками, як таку ставку знайти і розрахувати. Там уже було місце для трьохкомпонентної складової ставки:
- відсоткова ставка на позикові кошти;
- відсоткова ставка кредитного ризику;
- очікувана процентна ставка інфляції.
Зокрема, податківці в цьому роз’ясненні висловлюють свою позицію, що може мати місце вибір ставки процентів на позику (кредит) конкретних банків, з якими співпрацює підприємство (ризикова ставка), або може бути взято до уваги ставку за облігаціями внутрішньої державної позики чи банківського депозиту (безризикова ставка), яку також додатково потрібно коригувати на притаманні конкретним умовам ризики (до прикладу наводяться ковідні ризики), або також може бути розраховано ставку за банківськими методиками на основі середньозваженої вартості капіталу підприємства.
Але й таких зусиль ДПС, як показує час, виявилось замало, оскільки досить багато судових спорів, за якими податківці збільшили базу оподаткування, було розглянуто на користь платників податків. Більшість їх базується на аргументі, що платники податків, які застосовують ПСБО, не мають користуватись методиками, викладеними в МСФЗ (МСБО). Але задля справедливості варто звернути увагу на постанову від 29.07.2020 р. у справі № 640/4003/19, у якій Верховний Суд зазначає, що аргументи платників податків для недисконтування щодо відсутності загальноприйнятої методики дисконтування є необґрунтованими, оскільки існують загальні методики розрахунків дисконтування, а саме – передбачені в Міжнародних стандартах бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Крім того, доволі часто, аби уникнути дисконтування, платники податків застосовують інструмент пролонгації короткострокової заборгованості. У цьому випадку податківці посилаються на положення п. 8 НП(С)БО 11, яке визначає: зобов’язання за кредитною угодою є довгостроковим, якщо позикодавець до затвердження та випуску фінансової звітності підтвердив свою згоду не вимагати борг (тобто податківці розуміють цю норму так: якщо було укладено додаткову угоду про пролонгацію, відповідно заборгованість рекласифіковано в довгострокову).
Проте ВС у постанові від 29.07.2020 р. у справі № 640/4003/19 зазначає, що будь-яке укладання додаткових угод, зміна термінів виконання та пролонгація зобов’язань не може вплинути на зміну статусу такої заборгованості станом на дату балансу.
Аналогічно і в постанові ВС від 09.08.2023 р. у справі № К/990/7204/23 колегія суддів зауважила, що за довгостроковою заборгованістю, за якою настав строк погашення, але не минув строк позовної давності (в обліку відображається як короткострокова), обставина неповернення заборгованості не надає їй статусу довгострокової, оскільки в будь-який момент кредитор має право вимагати повернення всієї суми такої заборгованості.
ВИСНОВОК:
Отже, перебуваючи на порозі завершення звітного року та розпочинаючи процеси річної інвентаризації не лише активів, а й зобов’язань, зверніть увагу на наявні у підприємства заборгованості, надайте їм кваліфіковану оцінку залежно від реальних обставин їх виникнення і документального забезпечення, та за потреби здійсніть розрахунок їх теперішньої вартості, аби уникнути в майбутньому претензій податкового органу на ґрунті дисконтування.
З повагою,
Тетяна Савчук, аудитор
керівник практики ТЦУ та аудиту
ID Legal Group
