Стаття опублікована в журналі «Юрист&Закон» №50
Як до запровадження податкових змін у частині взяття на облік нерезидентів як платників податку на прибуток, так і після цього питання ідентифікації представництв нерезидентів є доволі жвавим та постійно спричиняє багато суперечок у професійних колах. Хочемо знову торкнутися цієї тематики й розглянути цікаву судову практику, яка буде доволі корисною як для платників податків, так і для контролюючих органів.
Представництва, що функціонують на території України, не мають статусу юридичної особи та діють на підставі наданих нерезидентом повноважень, або здійснюючи господарську діяльність на території України, або виконуючи лише функції, які мають допоміжний і підготовчий характер. Саме останні представництва можуть вважатися некомерційними, хоча ДПС доволі часто під час перевірок намагається визнати їх постійними та визначити об’єкт оподаткування податком на прибуток. Ба більше, рекласифікація некомерційного представництва в постійне часто призводить і до застосування пп. 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 ПКУ в частині невиконання обов’язку нерезидента щодо подання звітів про контрольовані операції. Також не варто забувати і про ймовірність застосування відповідальності, передбаченої п. 117.4 ст. 117 ПКУ, а саме: ведення нерезидентом (іноземною юридичною компанією, організацією) діяльності через відокремлений підрозділ, зокрема постійне представництво, без узяття на податковий облік у порядку, передбаченому ПКУ, спричиняє накладення штрафу на нерезидента в розмірі 100000 гривень.
Визначення критеріїв для розмежування понять “постійне” та “некомерційне” представництво законодавчо врегульовано пп. 14.1.193 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), положеннями конвенцій про уникнення подвійного оподаткування (ратифікованих Верховною Радою) між Урядом України й урядами країн материнських підприємств, які відкривають представництва на території України, Модельної конвенції ОЕСР та Коментарів до неї.
Попередня редакція (до 23.05.2020) пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 141 ПКУ вимагала прибутки нерезидентів, які працюють через постійне представництво на території України, оподатковувати на загальних підставах. Водночас постійне представництво розглядали як окремого платника податку. Якщо нерезидент не визначав прибуток від діяльності через постійне представництво, він мав скласти окремий баланс фінансово-господарської діяльності для оподаткування. Якщо неможливо було визначити прибуток нерезидента, контролюючий орган дозволяв використовувати коефіцієнт 0,7 для обчислення оподатковуваного прибутку.
Але Законом України від 16.01.2020 р. № 466-IX було внесено зміни до п. 141.4 ст. 141 ПКУ, відповідно до яких нерезидент, який провадить діяльність на території України через постійне представництво, зобов’язаний визначати обсяг оподатковуваного прибутку відповідно до принципу “витягнутої руки” й розраховувати його з урахуванням положень ст. 39 ПКУ.
Пункт 24 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР (редакція 2014 року) пояснює, що відрізнити діяльність підготовчого або допоміжного характеру від іншої діяльності складно. Ключовим критерієм є те, чи є діяльність представництва істотною та значною частиною діяльності підприємства загалом. Кожен випадок потрібно розглядати окремо. Утім, в будь-якому разі це такі показники, як постійне місце діяльності; головна мета, що є ідентичною меті всього підприємства; нездійснення підготовчої або допоміжної діяльності. Подібні положення містяться й у п. 59 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР (редакція 2017 року).
Пункт 60 Коментарів до ст. 5 Модельної конвенції ОЕСР (редакція 2017 року) додатково уточнює, що діяльність допоміжного характеру зазвичай є підтримувальною, але не істотною та не основною частиною діяльності підприємства загалом. Зазвичай діяльність, яка потребує значної частини активів і працівників підприємства, не може вважатися допоміжною.
Можна зазначити, що як національне, так і міжнародне законодавство встановлюють, що діяльність нерезидента через його представництво в Україні не підпадає під визначення “постійне представництво”, якщо представництво здійснює комбінацію видів діяльності, наслідком якої є сукупна діяльність підготовчого або допоміжного характеру.
Саме в контексті питання ідентифікації виду представництва (постійне чи некомерційне) є цікавим кейс із судової практики на цю тематику. Зокрема, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду виніс постанову від 15.02.2024 р. у справі № 640/35881/21 (адміністративне провадження № К/990/12579/23), якою касаційну скаргу ГУ ДПС у м. Києві залишив без задоволення, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення, винесені за результатами документальної планової виїзної перевірки Представництва нерезидента з питань дотримання вимог податкового й валютного законодавства.
Підстави для позову
Позивач (Представництво нерезидента в Україні) не погодився з висновком податкового органу про відповідність критеріям постійного представництва та відмовою в податкових пільгах, передбачених чинним законодавством. Позивач стверджував, що його діяльність має допоміжний характер і не відповідає критеріям постійного представництва (12 липня 1996 року Верховна Рада України Законом № 341/96-ВР ратифікувала Конвенцію між Урядом України та Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, яка набула чинності для України з 21.08.96).
Аргументи податкового органу
Тривалість функціонування представництва: представництво 16 років провадило діяльність на території України в інтересах нерезидента (Королівство Данія), який є дистриб’ютором лікарських засобів, здійснював оптову торгівлю фармацевтичними товарами й товарами медичного призначення (на експорт). Основними напрямами діяльності Представництва були: реєстрація (перереєстрація) лікарських засобів і фармакологічний нагляд, проведення промоакцій та рекламних заходів. Підприємство мало у своєму розпорядженні автомобілі, офісне приміщення, утримувало персонал. Податковий орган зауважив, що фармаконагляд має постійний характер і є обов’язковим протягом усього часу реалізації лікарських засобів. Отже, діяльність Представництва не можна вважати підготовчою або допоміжною, адже фактично вона є частиною діяльності нерезидента. Податковий орган також наголосив, що витрати на фінансування Представництва становили значну частину витрат материнської компанії (25,69 % від доходу з України). Отже, за висновком ДПС, діяльність Представництва не можна розглядати як підготовчу або допоміжну, оскільки вона має велике значення для основної діяльності материнської компанії. Було також установлено, що виробником лікарських засобів, які реалізує нерезидент, і 100-відсотковим її власником є інша компанія-виробник, власником якої є холдингова компанія, а всі вони разом утворюють групу. Контролюючий орган зробив висновок, що Представництво нерезидента в Україні представляло інтереси не тільки материнської компанії-дистриб’ютора, а й членів групи загалом.
Доводи Представництва
Для захисту своїх інтересів Представництво надало щодо фактичної діяльності на території України пояснення та докази. Воно укладало договори на надання послуг, спрямованих на промоцію імпортованих в Україну лікарських засобів, як-от: маркетингові послуги, організація та проведення медичних конференцій, виготовлення рекламних матеріалів тощо (Представництво замовляло брошури, буклети та іншу рекламну продукцію для фармацевтичних препаратів, розміщувало рекламно-інформаційні матеріали у спеціалізованих виданнях). Працівники Представництва відвідували лікарняні заклади й певних лікарів для промоції та реклами лікарських засобів компанії-нерезидента. Реєстрація (перереєстрація) лікарських засобів і фармаконагляд є обов’язковою частиною оптової торгівлі та досягнення фінансової вигоди нерезидентом в Україні. Наявність реєстраційних свідоцтв, власником яких є компанія-нерезидент, – це необхідна умова для проведення імпортних операцій, реалізації товару й отримання доходу від основної діяльності нерезидента. Фармакологічний нагляд є діяльністю, яка хоча і повинна на постійній основі супроводжувати вироблення й реалізацію лікарських засобів, проте аж ніяк не впливає саме на торгівлю останніми та, відповідно, не є такою, що зумовлює отримання прибутку. Отже, така діяльність Представництва є допоміжною та не веде до отримання доходу безпосередньо Представництвом. Права укладати й підписувати договори на реалізацію фармацевтичної продукції Представництво не мало. Функції Представництва з маркетингу та просування діяльності є істотними та значущими для діяльності нерезидента загалом, але мають лише допоміжний характер щодо основної діяльності компанії-нерезидента.
Суд першої інстанції (Окружний адміністративний суд міста Києва) та апеляційний суд (Шостий апеляційний адміністративний суд) підтримали позивача, відхиливши вимоги податкового органу, і встановили, що діяльність Представництва не має ознак постійного представництва. Зокрема, вони зазначили, що для розмежування основної / підготовчої або допоміжної діяльності потрібно враховувати такі критерії:
– підготовча або допоміжна діяльність мають відбуватися на користь нерезидента, а не для третіх осіб;
– основна діяльність є істотною та важливою з погляду комерційних цілей організації;
– підготовча діяльність передує початку провадження основної діяльності нерезидента в Україні;
– допоміжна діяльність забезпечує провадження основної господарської діяльності нерезидента, відбувається одночасно з основною діяльністю, але сама до неї не належить.
Проаналізувавши ці критерії, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що Представництво не дублювало функцій і видів діяльності нерезидента, оскільки компанію-нерезидента було створено для торгівлі та експорту фармацевтичної продукції, а Представництво займалося дослідженням ринку та виявленням громадської думки, метою його створення було забезпечення підготовчої та допоміжної діяльності для ефективної взаємодії нерезидента з українськими суб’єктами господарювання та захисту його інтересів в Україні. Досягнення цієї мети було забезпечено діяльністю з представництва інтересів нерезидента щодо його продукції, проведенням інформаційно-роз’яснювальної роботи, дослідженням фармацевтичного ринку, збиранням і поданням інформації контролюючим органам, комунікацією з контрагентами, організацією конференцій та семінарів. Отже, суди попередніх інстанцій обґрунтовано зробили висновок про те, що Представництво не здійснювало оптової торгівлі, продажу й експорту фармацевтичних товарів, а виконувало суто підготовчі та допоміжні функції для забезпечення основної діяльності нерезидента. Представництво не отримувало доходу від зазначених видів діяльності в Україні. Було зроблено висновок, що, незалежно від тривалості перебування, кількості персоналу й обсягу основних засобів, немає підстав для визнання його постійним, якщо діяльність обмежується підготовчими та/або допоміжними функціями.
Суд касаційної інстанції також урахував, що під допоміжною діяльністю потрібно розуміти таку діяльність, результати якої суб’єкт господарювання використовує саме для обслуговування й супроводу свого основного виду діяльності. Водночас провадження діяльності допоміжного характеру може відбуватися як тимчасово, так і постійно.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що у спірному випадку дублювання позивачем функцій та видів діяльності материнської компанії не було. Також податковий орган не надав доказів, що Представництво, здійснюючи рекламування та реєстрацію лікарських засобів, отримувало від цього дохід.
Суд указав, що тривала діяльність Представництва на території України не є підставою для визнання його постійним представництвом, а доводи відповідача про істотність витрат на фінансування діяльності Представництва було відхилено, оскільки обсяг фінансування не визначає характеру діяльності.
Апеляційний суд підтримав висновки суду першої інстанції та залишив рішення без змін.
Можемо зазначити, що ДПС провела значну роботу для доведення правильності своїх висновків на всіх етапах розгляду справи в судових інстанціях, але цього виявилось недостатньо. Суди, детально дослідивши матеріали справи, доводи сторін, урахувавши норми чинного міжнародного й українського законодавства, стали на бік Представництва нерезидента.
Суд касаційної інстанції (Верховний Суд) переглянув справу, однак теж підтвердив висновки судів попередніх інстанцій.
ВИСНОВОК:
На жаль, на сьогодні є велика прогалина в чіткому визначенні позиції податкового органу щодо критеріїв, які наділяють представництва ознаками постійного, а нерезидента – податковими обов’язками стати на облік, сплачувати податки тощо. Відсутність чітких критеріїв спричиняє невизначеність у багатьох випадках, коли нерезидент починає провадити діяльність в Україні або створює своє представництво.
Зроблені Верховним Судом висновки під час розгляду саме цієї справи – на користь нерезидента та можуть бути обґрунтованим прикладом розгляду справи по суті, який надалі можуть використати й інші нерезиденти для захисту своїх законних прав та інтересів у можливих судових суперечках із контролюючими органами.
З повагою,
Тетяна Савчук, аудитор
керівник практики ТЦУ та аудиту
ID Legal Group
