Стаття опублікована в журналі «Юрист і закон» № 07
Електронна комерція все ще становить невелику частку від загального обсягу роздрібної торгівлі – не більш як 5 %, проте вона стрімко зростає щороку. За даними EVO.Business, темпи зростання електронної комерції в Україні посідають друге місце в Європі.
І якщо звичайна торгівля в офлайн-магазинах є явищем досить звичним, має свої врегульовані правила гри як для продавців, так і для покупців, то в електронній комерції, зважаючи на специфіку її здійснення, окремі моменти залишаються неврегульованими, хоча основні вимоги податківці вже сформулювали досить чітко.
Отже, зупинімося на вимогах, що поширюються на електронну комерцію, з погляду встановлення податкового контролю.
По-перше, це вимога з 01.01.2017 застосовувати ЕККА (фіскальний РРО) для всіх суб'єктів господарювання, зокрема й таких, що здійснюють продаж товарів через мережу Інтернет. У разі доставляння товару власною кур'єрською службою РРО можна зареєструвати на транспортний засіб, яким здійснюють доставляння. Водночас ст. 296 ПКУ на сьогодні передбачає виняток для платників єдиного податку 2-ї – 4-ї груп (фізичні особи – підприємці), згідно з яким вони можуть не застосовувати РРО, якщо обсяг їхнього доходу протягом календарного року не перевищуватиме 1 млн грн. Проте через нововведення від 20.09.2019 (ЗУ № 129-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі і послуг") з 01 жовтня 2020 р. спрощенці 2-ї – 4-ї груп ЄП, які здійснюють торгівлю товарами (послугами) через Інтернет, теж зобов'язані будуть використовувати РРО або програмний реєстратор, незалежно від обсягів реалізації.
Уже давно не є предметом спору питання, готівковим чи безготівковим розрахунком уважати розрахунок, здійснений за допомогою платіжних систем. Якщо споживач замовив товар в інтернет-магазині та розрахувався за нього із застосуванням платіжних карток Visa, MasterCard, LiqPay, WayForPay та інших платіжних систем, продавець зобов'язаний видати розрахунковий документ установленої форми (чек з РРО) та іншу супровідну документацію (наприклад, гарантійний талон, технічну документацію тощо) – див., зокрема, індивідуальну податкову консультацію від 01.07.2019 р. № 3004/ІПК/20-40-14-10-21.
Водночас податківці справедливо зауважили, що, на відміну від продажу товару через Інтернет, коли є можливість надати покупцеві розрахунковий платіжний документ (фактично після здійснення оплати відбудеться фізичне доставляння товару покупцеві, під час якого й буде надано розрахунковий документ), з послугами, придбаними через Мережу, усе трохи складніше. У разі придбання послуг, наприклад інформаційно-консультаційних, результат яких отримують через використання різного програмного забезпечення, немає факту фізичного передавання результату такої послуги споживачу, а отже немає і можливості надати споживачу розрахункові документи. А оскільки маємо невизначеність місця проведення розрахунків, продавці таких послуг можуть не застосовувати РРО (роз'яснення з категорії 109.02 розділу "Запитання – відповіді з Бази знань" ЗІР (zir.tax.gov.ua)).
З наведеного можна зробити висновок, що з погляду податкового контролю правила здійснення інтернет-торгівлі прирівнюються до порядку здійснення звичайного продажу товарів з усіма супутніми вимогами: застосування РРО, видача гарантійних талонів, можливість реалізації прав, передбачених ЗУ "Про захист прав споживачів", повернення товарів та ін.
Проте слід звернути увагу на те, що електронна комерція більшою мірою, ніж звичайна торгівля, бореться за свого споживача, пропонуючи дедалі більше спокус і переваг. І передусім це бонуси, які податковий орган однозначно розглядає як об'єкт оподаткування ПДФО, але за різних обставин – по-різному.
У нещодавній ІПК від 04.12.2019 р. № 1721/6/99-00-04-07-03-15/ІПК податківці розділили отримувані бонуси на два типи доходу фізичної особи, що підлягають оподаткуванню:
– бонуси, нараховані фізичні особі у вигляді грошових коштів (на рахунок фізичної особи нараховують і виплачують кошти), – це інші доходи, які підлягають оподаткуванню згідно з вимогами пп. 164.2.20 ст.164 ПКУ; і
– бонуси, отримані у вигляді балів, які в майбутньому зменшуватимуть ціну покупки або надаватимуть право на безоплатне придбання товару, – це додаткове благо, яке підлягає оподаткуванню згідно з вимогами пп. "е" пп. 164.2.17 ст. 164 ПКУ.
Щодо бонусів у вигляді грошових коштівна рахунок фізичної особи. У роздрібній та інтернет-торгівлі відстрочена знижка, що повертається клієнту в грошовій формі після завершення періоду,відведеного на обмін/повернення товару, називається кешбек. При цьому грошові кошти можуть зараховувати як на банківську картку покупця (особливо популярна ця послуга в банківських установ), так і на персональний рахунок учасника бонусної програми (клієнтську картку магазина-продавця) або на рахунок покупця в особистому кабінеті кешбек-сервісу (бонуси в грошовій формі агрегують не магазини-продавці, а кешбек-портали, які співпрацюють із партнерськими інтернет-магазинами).
Зважаючи на те, що весь перелік ідентифікованих у пп. 164.2.1 – 164.2.19 ст. 164 ПКУ доходів завершує пп. 164.2.20, яким установлено, що до оподатковуваного доходу фізичної особи входять й "інші доходи", цілком обґрунтованим є те, що кошти, отримані в будь-який спосіб у вигляді кешбеку, підлягають оподаткуванню саме за пп. 164.2.20 – через відрахування ПДФО із суми, що підлягає зарахуванню на рахунок покупця.
На практиці оподаткування ПДФО коштів, повернених у вигляді кешбеку, уже досить поширене явищем, особливо це властиво банківським установам, залученим у процес інтернет-розрахунків (мабуть, тому, що їм найпростіше адмініструвати процес нарахування коштів та справляння податків, володіючи інформацією щодо клієнта, зокрема й РНОКПП).
Водночас інтернет-магазини не такі сумлінні щодо виконання функції податкового агента під час виплати доходу фізичній особі, тож оподаткування та декларування доходів своїх клієнтів здійснюють у дуже поодиноких випадках. А якщо джерелом виплати кешбеку є так звані кешбек- портали, які не є резидентами, то відповідальність щодо декларування отриманих доходів і сплати з цих доходів податків прямо переноситься на фізичну особу, яка такі доходи отримує. Зважаючи на поступальний рух НБУ в напрямку відкритості банківської інформації фізичних осіб, питання встановлення дієвого контролю за оподаткуванням бонусів, отриманих покупцем у формі грошових коштів, є лише питанням часу.
Щодо бонусів у вигляді балів, реалізовуваних під час наступних покупок у вигляді знижки чи права безоплатно отримати товар, які нараховують кожному учаснику бонусної програми індивідуально – залежно від суми покупки чи характеру придбаного товару тощо. Це питання дискусійне, хоч податківці й розцінюють такі бонуси як додаткове благо фізичної особи.
Зокрема, ще в листі від 22.10.2015 р. № 22297/6/99-99-17-03-03-15 ДФС зазначала, що сума знижки входить до загального місячного оподатковуваного доходу платника податку лише в разі, якщо ця знижка має індивідуальний (персональний) характер. Тобто не знижку мають нараховувати індивідуально кожному учаснику програми, а така знижка має мати індивідуальний характер. Очевидно, що тут є принципова різниця: якщо знижка не має індивідуального (персоналізованого) характеру, тобто не призначена якійсь конкретній особі на специфічних, лише для неї визначених умовах, а умови надання такої знижки є однаковими для всіх учасників бонусної програми (розмір бонусів, залежність від обсягів покупки або від номенклатурного ряду товарів, на які такі бонуси поширюються), то таку знижку немає підстав називати індивідуально призначеною та розглядати як додаткове благо фізичної особи, а отже й оподатковувати ПДФО.
Саме цією позицією інтернет-магазини керуються та здебільшого надані бонуси у вигляді знижки чи то під час покупки поточної, чи то під час наступних покупок не ідентифікують як додаткове благо фізичної особи та не оподатковують його.
