Стаття опублікована в газеті «Все про бухгалтерський облік» № 7
В наш час маркетингова політика має у своєму арсеналі безліч різних прийомів та інструментів, які покликані стимулювати збут, залучати нових потенційних покупців та збільшувати продажі. Серед них також такий популярний інструмент як подарунковий сертифікат. Він набув великої популярності, оскільки, крім основного свого призначення, також вирішив дилему: «що подарувати?» А оскільки великий сегмент бізнесу функціонує в статусі малого та мікробізнесу, тобто застосовує спрощену систему оподаткування, то сьогодні ми торкнемось тематики обліку подарункових сертифікатів та вплив їх використання на виникнення об’єкту оподаткування.
Перше, на чому варто зупинитись, це питання розуміння: а що собою являє подарунковий сертифікат з юридичної та бухгалтерської точки зору? Термін «подарунковий сертифікат», його форма та сутність, правила та порядок обігу в вітчизняному законодавстві відсутні. Звісно, що у побутовому розумінні ми сприймаємо подарунковий сертифікат, як право на отримання товарів чи послуг конкретного постачальника (того, хто випустив сертифікат) на певну суму, що відповідає номіналу такого сертифікату. З точки зору правознавців, придбання сертифіката покупцем означає згоду на укладення договору в майбутньому на певних умовах (згоду на укладення попереднього договору). Відповідно, усі умови випуску, обігу та погашення сертифікатів мають бути оприлюднені та доступні покупцю для ознайомлення у чіткій формі.
З юридичної точки зору можна стверджувати, що подарунковий сертифікат є документальним підтвердженням майнового права. Це ґрунтується на визначенні, яке дано майновому праву Верховним Судом України, як «праву очікування». Майнове право — це обмежене речове право, за яким власник цього права наділений певними правами власника майна та яке засвідчує правомочність його власника отримати право власності на майно чи інше речове право на відповідне майно в майбутньому. Тільки після здобуття та реалізації майнового права його володілець зможе дійти кінцевої мети — набуття майна (речі), одержання результату робіт, надання послуги тощо. (Постанова ВСУ від 30.03.2016 р. у справі № 6-265цс161).
З бухгалтерської точки зору подарунковий сертифікат, який найчастіше розповсюджується за плату, може розглядатися двояко: або як попередня оплата за товари (роботи, послуги) або як доходи майбутніх періодів. Принциповою відмінністю між авансовими платежами та доходами майбутніх періодів є те, що аванси отримуються за товари (роботи, послуги), які мають бути поставлені у чітко визначеному періоді (передбаченому договором). А фактичний період визнання доходів майбутніх періодів відбувається у визначеному періоді часу безперервно протягом кількох періодів (у тих періодах, до яких ці доходи відносяться). На наш погляд, продаж подарункового сертифікату є більш логічним розцінювати як отримання авансового платежу, оскільки і термін відвантаження товарів (робіт, послуг) є ідентифікованим (зазвичай подарункові сертифікати мають встановлений термін дії) і погашення такого сертифікату не може відбуватись протягом кількох періодів, оскільки такий подарунковий сертифікат зазвичай має бути використаний одноразово (без можливості переносу залишку коштів на інші рази використання), тобто не може мати місця факт отримання доходів протягом кількох періодів поспіль.
Тепер же розглянемо питання, яку специфіку накладає використання подарункових сертифікатів на визначення доходів з точки зору сплати єдиного податку. Насамперед варто звернути увагу, що фактично при продажу товарів (робіт, послуг) має місце фактично дві поставки: перша – це продаж подарункового сертифікату (цей продаж супроводжується касовою операцією, видачою чеку, тобто має усі ознаки операції з продажу).
Друга поставка – це продаж безпосередньо товарів (робіт, послуг), під час якого відбувається зарахування вартості придбаного сертифікату у вартість товарів (робіт, послуг), які постачаються, та сума кінцевого розрахунку при продажу товарів зменшується на суму раніше придбаного сертифікату.
Залежно від того, яка вартість сертифікату зараховується у рахунок поставки товарів (робіт, послуг) може або мати місце доплата коштів, або ні. Відповідно постачальник товарів – єдинник матиме дві операції з надходження коштів, або одну.
За положеннями ПКУ (document.vobu.ua/pku/) доходом платника єдиного податку є дохід, отриманий протягом звітного періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). І ніби не має виникати ніяких питань: дохід єдинника при продажу товарів (робіт, послуг) із використанням попередньо придбаного подарункового сертифікату має формуватися із двох сум — вартості продажного сертифікату та вартості доплати за товари (роботи, послуги), які здійснюються в момент придбання товарів та використання такого сертифікату.
Але варто звернути увагу на той факт, що вся або частина поставки, яка погашається вартість раніше придбаного сертифікату, має певний ризик. Так, податкова вважає такий спосіб розрахунку негрошовою формою, яка створює обмеження для перебування на єдиному податку. Нагадаємо, що на єдиному податку не можна застосовувати негрошову форму розрахунку, оскільки відповідно до п. 291.6 ПКУ платники єдиного податку першої – третьої груп повинні здійснювати розрахунки за поставлені товари (роботи, послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). І саме такі висновки зроблені в декількох ІПК (наприклад, ІПК ДПСУ від 06.09.2021 р. № 3320/ІПК/99-00-04-03-03-06, ІПК від 20.04.2021 р. № 1626/ІПК/99-00-04-003-03-06) та створюють неприємні прецеденти для платників податків.
Але разом із тим така позиція податківців прямо суперечить їхнім же роз’ясненням щодо порядку відображення інформації у чеку РРО при здійсненні розрахунків подарунковими сертифікатами: при здійсненні розрахунків з використанням подарункового сертифіката, відомостей, талонів або безкоштовних рецептів розрахункові операції проводяться через РРО з позначенням форми оплати: «безготівкова» (див. роз’яснення у категорії 109.02 ЗІР та роз’яснення ЕД ГУ ДПС у Хмельницькій області від 28.07.2022 р.).
Відтак, тим платникам податків, що в своїй діяльності використовують подарункові сертифікати варто або застосовувати загальну систему оподаткування, яка не містить жодних обмежень щодо способів проведення розрахунків з покупцями, або ж бути готовими відстоювати свої права у судовому порядку.
З повагою,
Тетяна Савчук, аудитор
керівник практики трансфертного ціноутворення та аудиту
ID Legal Group
