Стаття опублікована на порталі LIGA 360
Варто зазначити, що принципи “належної обачності” та “доброчесності” діяльності платника, які активно використовують у судовій практиці під час розгляду податкових спорів, пов’язаних із нарахуванням та сплатою податків, виникли із судових доктрин, що сформовані в рішеннях Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ).
Як убачається із судових рішень, опублікованих у ЄДРСР серед найпоширеніших судових доктрин ЄСПЛ, що застосовуються адміністративними судами під час розгляду податкових спорів, є такі судові доктрини:
– Доктрина розумної економічної причини (ділової мети) (англ. – business purpose doctrine), яка полягає в дослідженні наявності або відсутності економічного ефекту (отримання прибутку/доходу) від здійснення господарської операції в межах господарської діяльності платника, оскільки за її відсутності як наслідок може визнаватися “нереальною” (фіктивною) господарська операція на підставі належним чином оформлених первинних документів між платником та його контрагентом/контрагентами, що спрямована на ухилення уникнення від сплати податків/зборів / обов’язкових платежів. При цьому доцільно зауважити, що в судових рішеннях ЄСПЛ наявність такої судової доктрини не спричинила формування сталої судової практики, тоді як національна судова практика, сформована у висновках постанов ВС, має правозастосовче значення під час розгляду спорів у подібній категорії судових справ;
– Доктрина добросовісності (англ. – doctrine of Good faith) застосовна в разі надання адміністративними судами оцінки належному дотриманню платником вимог податкового законодавства та виконанню податкових обов’язків, зокрема під час і за результатами здійснення господарських операцій.
Варто також зазначити, що вказані судові доктрини застосовуються адміністративними судами переважно одночасно, іноді разом із судовою доктриною податкової вигоди, яка пов’язана з реалізацією права щодо отримання прибутку/доходу, у тому числі щодо застосування спеціального режиму оподаткування, звільнення від оподаткування або застосування податкових пільг, пониженої ставки тощо за наявності передбачених підстав та у визначених випадках.
Зауважимо: у нормах ст. ст. 16 та 17 ПК України, що визначають права й обов’язки платників податків, не передбачено норм, які закріплювали обов’язок або право платника податків на перевірку відомостей та інформації про потенційних контрагентів, з якими планується здійснювати господарські операції.
Водночас звертаємо увагу, що в ст. 112 ПК України щодо загальних умов притягнення платника до фінансової відповідальності за вчинені ним податкові правопорушення зазначено, що контролюючим органом можуть бути встановлені факти й обставини, які вказують на свідоме прийняття рішень, учинення дій або допущення бездіяльності платником, у тому числі під час здійснення господарських операцій з контрагентами, що мають ознаки його недобросовісності та/або за відсутності належної обачності.
У цій публікації проаналізуємо висновки постанов КАС ВС в адміністративних справах про оскарження платниками ППР щодо застосування принципу “належної обачності” платника крізь призму дослідження реальності господарських операцій у межах видів діяльності платників податків.
- У постанові КАС ВС від 16.10.2023 р. у справі № 460/15189/21 є такі висновки:
– про необґрунтованість доводів контролюючого органущодо наявності в інформаційно-аналітичних базах даних податкової інформації, зокрема про недостатню кількість трудових ресурсів та/або матеріально-технічне забезпечення (основних та або транспортних засобів), неподання податкової звітності контрагентами, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента суб’єкта господарювання, а також податкової інформації, наданої іншими контролюючими органами, оскільки остання має виключно інформативний характер та не є належним доказом у розумінні процесуального Закону. Податкова інформація може бути підставою для висновків щодо реальності господарських операцій лише сукупно з іншими доказами, наявними в матеріалах справи, зокрема первинними документами;
– про необґрунтованість доводів контролюючого органущодо наявності відкритих кримінальних проваджень, оскільки належними доказами можуть бути лише встановлені вироком суду щодо позивача та/або його контрагента обставини, зокрема щодо встановлення фактів стосовно дій, спрямованих на ухилення від сплати податків та отримання незаконної податкової вигоди, у тому числі щодо причетності або обізнаності позивача в цьому;
– про необґрунтованість доводів контролюючого органу щодо наявності рішень про відповідність контрагентів платника податків критеріям ризиковості платника або ризиковості його господарських операцій, або рішень про анулювання реєстрації платником ПДВ контрагентів платника, у разі здійснення господарських операцій у звітних (податкових) періодах, що передували прийняттю таких рішень;
– про необґрунтованість доводів контролюючого органу щодо відсутності постачання по ланцюгу постачання з аналізу відомостей (інформації) з ЄРПН за результатами здійснення господарських операцій контрагентів із третіми особами, за наявності підтвердження фактів здійснення господарських операцій на підставі належним чином складених первинних документів між платником та його контрагентами, що відображають зміст господарської операції та дозволяють ідентифікувати посадових осіб, які їх здійснювали.
- Подібні висновки про необґрунтованість доводів контролюючого органу: про наявність в інформаційно-аналітичних базах даних податкової інформації; щодо неподання податкової звітності контрагентами; щодо відсутності постачання по ланцюгу постачання; щодо наявності рішення про відповідність контрагента платника податків критеріям ризиковості платника містяться в постанові КАС ВС від 26.07.2023 р. у справі № 160/25972/21, а також зазначено, що контролюючим органом не доведено невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної (господарської) діяльності платника податків, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які окремо або сукупно могли б свідчити про фіктивність учинених операцій, або вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагентів були спрямовані на отримання виключно необґрунтованої податкової вигоди.
- Подібні висновки також містяться в постановах КАС ВС від 02.04.2025 р. у справі № 380/22620/23, від 02.04.2025 р. у справі № 640/34282/21, від 10.04.2025 р. у справі № 160/25215/23 та від 30.06.2025 р. у справі № 280/886/23.
У вказаних постановах КАС ВС зазначено, що під час вирішення податкових спорів суд ураховує презумпцію добросовісності платника податків, за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність її відображення в бухгалтерській та податковій звітності платника.
Згідно з доктриною реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці ВС, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів платника податків.
Нормами ПК України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника як обов’язкова ознака його господарської операції.
Отримана контролюючим органом податкова інформація повинна оцінюватись у співвідношенні з первинною документацією. Така податкова інформація має виключно інформативний характер та сама собою, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.
Крім того, варто зазначити, що в постанові Великої Палати Верховного Суду від 07.07.2022 р. у справі № 160/3364/19 є такий висновок: “Відповідно до ч. 6, 7 ст. 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов’язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов’язковою для суду.
Отже, вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв’язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв’язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності”.
Тобто наявність у справах стосовно оскарження ППР вироку щодо посадової особи контрагента або ухвали про звільнення такої особи від кримінальної відповідальності не є самостійною підставою для визнання нереальними господарських операцій платника з таким контрагентом, якщо у відповідних судових документах не зазначено про обставини, які мають юридичне значення для встановлення обставин в адміністративній справі щодо оскарження ППР. При цьому адміністративними судами під час розгляду справ про оскарження ППР надається оцінка як окремо, так і сукупно вироку щодо посадової особи контрагента або ухвалі про звільнення такої особи від кримінальної відповідальності й первинним документам, що підтверджують зміст господарської операції та факт її здійснення.
З повагою,
Людмила Максименко
адвокат ID Legal Group
