В наших публікаціях, тематика оскарження платниками наказів про проведення податківцями фактичної перевірки, в яких містилося посилання на певні підпункти пункту 80.2 ст. 80 ПК України, є поширеною.
У даній публікації пропонуємо проаналізувати висновки ВС в постанові від 28.05.2024 р. (справа №280/1431/23), в якій розглядався спір щодо оскарження наказу про фактичну перевірку з посиланням на пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, у тому числі з урахуванням висновків постанови ВС від 26.03.2024 р. (справа № 420/9909/23) щодо розгляду дотичних правовідносин із застосуванням пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
У справі № 280/1431/23 платник вважаючи протиправним наказ про проведення фактичної перевірки звернувся до суду, оскільки на його переконання в наказі не було зазначено конкретної підстави, зважаючи на те, що норма передбачає дві окремі самостійні підстави, що позбавляє можливості платника розуміння підстави, яка застосована податковим органом в оскаржуваному наказі.
Враховуючи сформованість висновків ВС щодо розгляду спірних правовідносин із застосуванням пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, судом 1-ої інстанції задоволено позов платника, в подальшому, апеляційний суд погоджуючись із висновками суду попередньої інстанції залишив його рішення без змін.
Висновки судів попередніх інстанцій мотивовані тим, що в наказі повинно міститися посилання на інформацію (повідомлення) про порушення платником законодавства відповідної сфери правовідносин або про виконання функцій у такій сфері.
Поряд із цим, апеляційний суд прийшов до висновку, що пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України не встановлено дві окремі самостійні підстави, які можуть бути застосовані податковим органом під час прийняття наказу про фактичну перевірку, оскільки ця норма пов’язує виникнення права податкового органу на виконання функцій з наявною чи отриманою інформацією про допущені порушення/можливі порушення платником податкового законодавства у певній сфері господарської діяльності.
Також зазначено, що відсутність в наказі конкретної підстави, яка визначена податковим органом для проведення фактичної перевірки має для платника негативні наслідки, такі як «правова невизначеність», тоді як наявність лише функцій податкового органу може призвести до ситуації проведення податковим органом безпідставної перевірки.
Податковий орган не погоджуючись із судовими рішеннями подав відповідну касаційну скаргу та обґрунтував її посиланням на висновки постанов ВС, в яких зазначалося, що виконання податковим органом функцій є окремою самостійною підставою, що надає право на проведення фактичної перевірки.
Касаційний суд ВС наголошено, що судова практика, що сформувалася за наслідками застосування вказаної підстави є суперечливою, відповідно виникла необхідність розгляду справи судовою колегією для формування єдності практики в спорах з подібних (дотичних) спірних правовідносин.
ВС за результатами розгляду касаційної скарги податкового органу та з урахуванням послідовних висновків ВС з подібних до спірних правовідносин, зокрема із врахуванням висновків постанов ВС щодо пп. 80.2.2 та/або 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України прийняв нове рішення про відмову у задоволенні позову, скасувавши рішення судів попередніх інстанцій.
Так, серед ключових питань, яким в справі № 280/1431/23 ВС надавалася юридична оцінка було вказано: достатність повноти зазначення в наказі підстави фактичної перевірки згідно вимог, встановлених нормами ПК України стосовно оформлення та змісту наказу та відповідності такої підстави, вимогам, що визначають її зміст.
ВС зауважив, що в оскаржуваному наказі податковим органом у якості підстави для проведення фактичної перевірки було зазначено посилання на дату та номер доповідної записки, тобто інформації про можливі порушення платника, що потребує підтвердження/спростування в ході проведення відповідної перевірки.
Реалізація податковим органом оскаржуваного наказу не відбулася у зв’язку із недопуском платником представників цього органу до проведення перевірки, оскільки дія наказу не вичерпана він в подальшому може бути предметом оскарження платника під час оскаржень рішень, прийнятих за результатами перевірки в судовому порядку.
Щодо раніше сформованих висновків ВС з подібних/дотичних до спірних правовідносин та аналізу норм ПК України щодо підстав та оформлення наказу про проведення фактичної перевірки згідно із пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України ВС зазначено наступне:
- встановлення законом двох окремих (самостійних) підстав (наявність/отримання інформації про можливі порушення платника або виконання податкових органом функцій у певній сфері);
- виконання податковим органом функцій у певній сфері є окремою підставою, яка не потребує документального підтвердження наявності/отримання інформації про можливі порушення платника;
- формулювання податковим органом змісту наказу відноситься до дискреційних повноважень;
- у разі застосування податковим органом одночасно обох підстав кожна із них зазначається в наказі та повинна відповідати змісту правової норми, якою така підстава визначена;
- при виникненні спору про дійсність підстав фактичної перевірки/обґрунтованості припущень податкового органу про можливі порушення платника такі питання розглядаються в судовому порядку.
ВС зауважив про відсутність підстав для від відступу від вказаних висновків (сформованої правової позиції), як таких, що відповідають правильному тлумаченню норм та їх застосуванню.
В деяких постановах ВС сформовано інший висновок, що пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України встановлено єдину підставу для проведення податковим органом фактичної перевірки, що пов’язана із отриманням чи наявністю інформації про можливі/допущені порушення платника у сфері, контроль за якою здійснюється податковими органом. Вказаний висновок використовувався у ряді постанов ВС під розгляду справ з подібними правовідносинами.
Водночас, ВС враховуються висновки ВС в постанові від 26.03.2024 р. (справа № 420/9909/23)* щодо особливостей застосування пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України як підстави для фактичної перевірки.
В судовій практиці неодноразово зазначалося, що норми ПК України розрізняють «юридичну» підставу – посилання на правову норму, яка визначає зміст підстави, що підлягає застосуванню податковим органом) та «фактичну» підставу – конкретні обставини та факти, що визначають необхідність застосування «юридичної» підстави. Відповідно відображенню в наказі підлягають «юридична» підстава у вигляді посилання на норму ПК України, а також «фактична» підстава, підтверджена посиланням (зазначенням) конкретних обставин та фактів, яка визначає необхідність застосування «юридичної» підстави.
На відміну від пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України встановлює не одну, а дві самостійні (альтернативні) підстави, які можуть застосовуватися податковим органом, як окремо, так і одночасно в сукупності. Для застосування цієї підстави податковим органом недостатньо зазначення в наказі лише посилання на правову норму, яка визначає зміст підстави для проведення фактичної перевірки.
В цьому випадку в наказі, окрім посилання на пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України має вказуватися одна з двох передбачених цим пунктом підстав (інформація про порушення платником податкового законодавства чи виконання функцій податковим органом, із їх зазначенням) або одночасно обидві (інформація про порушення платником податкового законодавства та виконання функцій податковим органом, із їх зазначенням), що передбачає необхідність чіткого зазначення конкретної підстави/підстав, які повинні відповідати змісту правової норми, визначеної цим підпунктом. Саме такий обсяг інформації буде «мінімально достатнім» для застосування підстави, зміст якої визначено у відповідні правовій нормі.
*Примітка. В іншій публікації, розміщеній на вебсайті розповідалося про висновки сформовані у цій постанові ВС.
Крім того, як зазначалося в оскаржуваному наказі в ньому разом із посиланням на вказану правову норму було зазначено дату та номер доповідної записки структурного підрозділу податкового органу, який призначив проведення фактичної перевірки.
В доповідній записці, наявній в матеріалах справи, містилася пропозиція про проведення фактичної перевірки платника за його податковою адресою, визначення періоду діяльності, за який проводитиметься перевірка, також зазначено, що вона складена за результатами розгляду листа від ДПС України з наданням доручення провести фактичні перевірки суб’єктів господарювання, яким видано ліцензії на оптову торгівлю пальним за відсутності місць оптової торгівлі згідно із наведеним у листі переліком, у тому числі й даного платника.
Оскільки в наказі міститься посилання на дату та номер доповідної записки, то вбачається, що підставою для фактичної перевірки було визначено саме наявність інформації про можливі порушення платником податкового законодавства, при цьому суди попередніх інстанцій встановили її наявність в матеріалах справи, але не надали оцінку її змісту.
Отже, ВС прийшов до висновку, що оскаржуваний наказ містив посилання на правову норму та зазначення наявної/отриманої інформації про можливі порушення платника, що є «мінімально допустим обсягом інформації» щодо підстави для проведення фактичної перевірки, і відповідно свідчить про відсутність підстав для визнання його протиправним. При цьому, доведеними є обставини наявності фактичної підстави (обставини та факти), які підтверджують застосування юридичної підстави, передбаченої пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України.
Таким чином, незважаючи на те, що вказаною постановою ВС відмовлено в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування наказу, вважаємо, що висновки, сформовані у даній постанові касаційного суду варто враховувати та використовувати платникам під час надання на ознайомлення наказу про проведення фактичної перевірки та прийняття рішень про допуск/недопуск представників податкового органу до її проведення.
З повагою,
Людмила Максименко
адвокат ID Legal Group
