Skip to content Skip to sidebar Skip to footer

Оподаткування доходів нерезидентів: на що звернути увагу, – Тетяна Савчук, аудитор ID Legal Group, для журналу «Юрист і Закон»

Стаття опублікована в журналі «Юрист і закон» № 07

 

У цій публікації ми зробимо огляд змін щодо оподаткування податком на прибуток доходів нерезидентів, за винятком тих нерезидентів, які ведуть постійну підприємницьку діяльність на території України, що потребує реєстрації такого нерезидента в податкових органах України та створення постійного представництва. Тобто питання оподаткування доходів нерезидента, які отримують через постійне представництво, не буде предметом розгляду цієї статті. Предметом же нашого огляду стануть доходи, які або класифікуються як пасивні доходи, що нерезидент отримує з джерела походження з України, або як доходи за окремими видами послуг, які надають такі нерезиденти за межами території України, але оплачують їх споживачі-резиденти.

Так, обов'язок утримання податку на прибуток із таких доходів нерезидента з джерелом походження з України, а також його внесення до бюджету завжди було покладено на резидентів України, які виконували функцію податкового агента щодо таких доходів. Інша справа, що саме визначення"резидента" законодавці змінювали, уточнювали, а в останніх змінах до ПКУ значно розширили.

Трансформування визначення поняття "резидент" для цілей виконання функції податкового агента стосовно оподаткування доходів нерезидента податком на прибуток пройшло кілька таких етапів.

До 01.01.2017 у пп. 14.1.213 ПКУ діяло визначення резидента як юридичної особи, яка провадить свою діяльність відповідно до законодавства України та має місцезнаходження як на території України, так і за її межами. У контексті податку на прибуток положення п. 133.1 ПКУ виключали з переліку платників податку на прибуток резидентів неприбуткових установ (п. 133.4 ПКУ) та суб'єктів господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування (п. 133.5 ПКУ).

З 01.01.2017 визначення резидента в пп. 14.1.213 ПКУ зазнало змін у частині виключення посилання на п. 133.1 ПКУ. Як наслідок – такі зміни послугували появі численних роз'яснень податківців щодо обов'язку ФОП і фізичних осіб щодо утримання та сплати податку на "нерезидентські" доходи. Період остаточної невизначеності тривав протягом 2017 року, допоки не було внесено такі законодавчі зміни.

З 01.01.2018 запрацювали зміни, унесені до п. 297.5 ПКУ, яким прямо було встановлено, що платник єдиного податку, який здійснює виплату "нерезидентського" доходу, повинен нараховувати й утримувати податок у порядку, розмірі та строки, визначені відповідним розділом ПКУ щодо податку на прибуток. При цьому ідентифікації ФОП або чи юридична особа має виконувати таку вимогу не було встановлено. Зазначені зміни також супроводжувалась унесенням змін до форми декларації з податку на прибуток, бо вочевидь логічним наслідком утримання та сплати "нерезидентського" доходу стала необхідність такого декларування, зокрема, і фізичними особами. Так, чинна на сьогодні форма податкової декларації з податку на прибуток містить поле для вказання номера або серії паспорта (для тих ФО, які з релігійних переконань не мають ІПН), поле для позначення факту подання такої декларації платником єдиного податку, а додаток ПН (це єдиний додаток, який мають подавати ті суб'єкти, які не є платниками податку на прибуток, але зобов'язані сплачувати податок із доходів нерезидента та здійснювати його декларування) – чіткий перелік доходів, що підлягають оподаткуванню, та розмір ставки податку, яку застосовують до таких доходів, або помітку "Х", яка засвідчує, що такі доходи не оподатковують (державні цінні папери чи особливі позики, звільнені від оподаткування розділом ХХ "Перехідні положення" ПКУ), що робить цей додаток досить простим у користуванні.

Далі варто розглянути чинну редакцію ПКУ, якою встановлено чіткі вимоги як до осіб, відповідальних за сплату нерезидентських податків, так і до видів виплат нерезидентам, що підлягають оподаткуванню. Відповідні норми Закону України від 16.01.2020 р. № 466-IX запрацювали частково з23 травня 2020 року, а інші пункти – з 01 січня 2021 року. Зупинимося на цих законодавчих реаліях докладніше.

У новій редакції п. 133.1 ПКУ чітко визначено перелік платників податку під час виплати доходів нерезидентам, як-от: юридичні особи на загальній та спрощеній системі оподаткування, крім єдиноподатників на 4-й групі ЄП (пп. 133.1.1 ПКУ), фізичні особи – підприємці на загальній системі оподаткування, зокрема й ті, що обрали спрощену систему оподаткування, а також фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (пп. 133.1.4 ПКУ).

 

При цьому необхідно звернути увагу й на положення п. 141.4 ПКУ, що також містять посилання на необхідність утримання податку на доходи нерезидентів фізичними особами (ФОП-спрощенцями, на загальній системі оподаткування чи самозайнятими особами) у всіх випадках виплати такого доходу, крім окремих винятків, наприклад тих, де джерелом доходу є державні цінні папери, тощо.

 

За загальним правилом пп. 141.4.2 ПКУ ставка утриманого податку з "нерезидентських" доходів становить 15 % їх суми, за умови, що інше не передбачено умовами міжнародних договорів, ратифікованих Україною з країнами резиденції осіб – бенефіціарних власників отриманого доходу. При цьому варто звернути увагу на запроваджений підвищувальний коефіцієнт, який застосовують у випадках, якщо доходи нерезидентам виплачують у негрошовій формі або якщо доходи було виплачено без утримання податку. Це такий собі аналог "натурального" коефіцієнта, що вже досить давно застосовують під час оподаткування ПДФО, і його формула є такою:

Спод = СД х 100 / (100 – СП) – СД, де

Спод – сума податку до сплати;

СД – сума доходу;

СП – ставка податку.

 

Варто зауважити, що випадків застосування такого натурального коефіцієнта може суттєво побільшати, оскільки п. 141.4 ПКУ отримав кілька нових видів доходів, які прирівняні до дивідендів, що виплачують нерезидентам. Відповідно, таку виплату належить оподатковувати податком на доходи нерезидента у вигляді дивідендів та до неї належить застосовувати такий підвищувальний коефіцієнт.

 

Зокрема, це:

 

– виплати за цінні папери (корпоративні права) в операціях із пов'язаними нерезидентами, низькоподатковими нерезидентами та нерезидентами, які мають організаційно-правову форму, що не передбачає сплати корпоративного податку, якщо такі операції є контрольованими, в обсязі понад суму, що відповідає принципу "витягнутої руки";

– виплати за придбані товари в операціях із пов'язаними нерезидентами, низькоподатковими нерезидентами та нерезидентами, які мають організаційно-правову форму, що не передбачає сплати корпоративного податку, якщо такі операції є контрольованими, в обсязі понад суму, що відповідає принципу "витягнутої руки";

– сума заниження вартості товарів, які реалізують в операціях із пов'язаними нерезидентами, низькоподатковими нерезидентами та нерезидентами, які мають організаційно-правову форму, що не передбачає сплати корпоративного податку, якщо такі операції є контрольованими, в обсязі понад суму, що відповідає принципу "витягнутої руки".

 

Потрібно зауважити, що нормою пп. 141.4.2 ПКУ передбачено, що такий податок має бути сплачено до граничної дати подання звіту про контрольовані операції, тобто до 01 жовтня року, наступного за звітним.

 

Також необхідно звернути увагу на ще один тип доходів нерезидента, які підлягають оподаткуванню, що є новим типом доходів, – прибуток від відчуження інвестиційного активу у вигляді акцій (часток,корпоративних прав) іноземних компаній, якщо:

– протягом року, який передує угоді, вартість таких часток на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок прямої чи опосередкованої участі в українській юридичній особі, або

– протягом року, який передує угоді, вартість таких часток в українських компаніях на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, розташованого на території України, та належить такій українській юридичній особі або орендується нею на умовах довгострокової оренди.

Суму таких доходів оподатковують за ставкою 15 %, а сам дохід визначають як позитивну різницю між вартістю активу й документально засвідченими витратами на придбання такого активу. При цьому для цілей визначення вартості активу – частки (цінних паперів) або нерухомого майна – законодавець зобов'язує використати найвищу вартість у будь-який період часу протягом 365 днів,що передують відчуженню, та порівнювати її з балансовою вартістю. Такий механізм переважно нівелює можливі маніпуляції з вартістю активів, які спрямовано на штучне зменшення доходу від операцій з інвестиційним активом.

 

ВИСНОВОК:

 

Отже, підсумовуючи викладене вище, можна зробити висновок, що на законодавчому рівні зроблено чимало кроків для посилення контролю за оподаткуванням прибутків нерезидентів, які функціонально не присутні як суб'єкти господарювання на території України, але отримують доходи з джерелом їх походження з України. Звісно, такі кроки спрямовано передусім на запобігання схемам ухилення від оподаткування та максимального розширення бази оподаткування, що виникає саме в Україні. Проте окремі норми мають досить дискримінаційний характер, як, наприклад, подвійне оподаткування конструктивних дивідендів нерезидентів у вигляді різниці між ціною в операції та сумою, визначеною за правилом "витягнутої руки", в операціях із придбання/продажу товарів із пов'язаними особами, низькоподатковими нерезидентами та нерезидентами зі специфічними організаційно-правовими формами, що не передбачають сплати податку на прибуток у країні їх резидентності. Крім того, такі різниці оподатковуватимуть "звичайним" податком на прибуток за ставкою 18 % (за вимогами пп.39.5.4 ПКУ), вони також мають бути оподатковані й податком на доходи нерезидента за ставкою 15% (або за ставкою, передбаченою для дивідендів міжнародною угодою про уникнення подвійного оподаткування, якщо нерезидент для цілей застосування міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування надасть довідку на паперовому носії, належним чином легалізовану й перекладену відповідно до законодавства України).