Стаття опублікована в журналі «Юрист і закон» № 21
Законопроект № 1210, який після довгих дискусій і обговорень раптово 16 січня 2020 року проголосувала Верховна Рада, довго блукав коридорами Офісу Президента. Але все ж таки його підписано, 22 травня опубліковано в офіційному виданні, і з 23 травня 2020 року він набув чинності.
Найбільші сподівання у вказаному законопроекті були реалізовані стосовно трансфертного ціноутворення. Адже Україна ще із січня 2017 року приєдналась до програми міжнародного розширеного співробітництва з питань імплементації Плану дій BEPS, участь в якій бере понад 100 країн світу, тим самим прийнявши на себе зобов'язання в межах Угоди про асоціацію з ЄС щодо запровадження цілої низки правил. Серед них на першому місці – контроль за трансфертним ціноутворенням.
Тож розглянемо основні аспекти змін, внесених до нашого податкового законодавства стосовно контролю за трансфертним ціноутворенням.
• Найвагомішою зміною можна назвати запровадження трирівневої документації, яку мають подавати платники, що здійснюють контрольовані операції, до податкового органу. Зокрема, крім Звіту про контрольовані операції, одночасно із яким має бути подано Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній до 01 жовтня року (вперше за 2021 рік – до 01.10.2022), наступного за звітним (необхідність подання Звіту виникає в разі наявності у платника контрольованих операцій, а Повідомлення – за умови участі в такій групі та наявності сукупного доходу групи, що перевищує еквівалент 50 мільйонів євро), комплект документації з ТЦУ в окремих випадках складатиметься з:
– Глобальної документації (майстер-файл), яка описує склад міжнародної групи, функціонал її учасників, товарні та грошові потоки між учасниками групи (подають протягом 90 днів із дня отримання запиту податкового органу) та супроводжується консолідованою фінансовою звітністю такої міжнародної групи. Необхідність подання виникає в разі, якщо сукупний консолідований дохід міжнародної групи компаній становить еквівалент понад 50 мільйонів євро. Подають уперше за 2021 рік – у 2022 році;
– Документації з трансфертного ціноутворення (локал-файл), яка описує власне контрольовані операції, функціонально-ризиковий аналіз учасників таких операцій і містить економічний аналіз стосовно визначення ринкового діапазону та висновки щодо відповідності/невідповідності ціноутворення в контрольованих операціях принципу "витягнутої руки" (подають протягом 30 днів із дня отримання запиту податкового органу) та супроводжується фінансовою звітністю платника податків. Необхідність подання виникає в разі наявності у платника контрольованих операцій;
– Звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній, який деталізує економічний вклад і рівень податкового навантаження кожного учасника міжнародної групи компаній у всіх юрисдикціях, де присутня така група. Необхідність подання виникає в разі, якщо сукупний консолідований дохід міжнародної групи компаній перевищує еквівалент 750 мільйонів євро. Подають материнська компанія або уповноважений платник – учасник міжнародної групи вперше за 2021 рік – у 2022 році.
З урахуванням суттєвих штрафів, передбачених за недотримання законодавчих вимог, а саме 300 РПМ (понад 600 тис. грн) за неподання документації (глобальної чи локальної) або Звіту про КО, а також 1000 РПМ (понад 2 млн грн) за неподання Звіту в розрізі країн, єдиною рекомендацією для платників податків може бути запровадження дієвого внутрішнього контролю за трансфертним ціноутворенням у компанії (або групі) з тим, щоб вчасно ідентифікувати власну міжнародну групу, її материнську компанію та повною мірою ідентифікувати, задекларувати всі контрольовані операції й необхідну інформацію щодо них та учасників міжнародної групи компаній.
Варто звернути увагу, що до найнижчого рівня документації – локального файлу відтепер застосовується вимога включення до складу Документації аудиторського висновку, у разі, якщо платник податків зобов'язаний за законом підтверджувати свою фінансову звітність таким аудиторським висновком.
Пов'язаність. Поняття досить важливе, оскільки переважна частка операцій, що визнаються контрольованими за чинним законодавством, – це операції з пов'язаними особами – нерезидентами. Позитивною новацією Закону України № 466 є наближення до загальноприйнятих міжнародних критеріїв визнання пов'язаності – це володіння часткою 25 % у корпоративних правах юридичної особи (на противагу попередньому критерію – 20 % частки володіння). Цей критерій впливатиме як на ідентифікацію контрольованих операцій, так і на відбір співставних операцій для здійснення порівняльного економічного аналізу під час проведення економічного дослідження відповідності ціноутворення в контрольованих операціях принципу "витягнутої руки".
Проте відбулось і функціональне розширення кола пов'язаних осіб. Зокрема, до таких тепер належать утворення без статусу юридичної особи, відносини між якими впливають на економічні результати діяльності платників податків. До утворень без статусу юридичних осіб у контексті ПКУ належать договори про спільну діяльність, партнерство, консорціуми, об'єднання. А контрольованими визнаватимуться операції між учасниками таких утворень, розмір вкладу яких у таке утворення перевищує 25 %, та цими утвореннями.
Новий тип контрольованих операцій. Закон України № 466 взагалі наповнює Податковий кодекс України великою кількістю оціночних суджень. Одне із таких виражено і в новому типі контрольованих операцій. Зокрема, із 2021 року до контрольованих операцій належить господарська операція, яка зменшує фінансовий результат платника податку внаслідок повного або часткового передання певних функцій разом з активами (матеріальними чи нематеріальними) або без такого передання, із переданням ризиків, вигод, можливостей у випадках, коли б таке передання непов'язаній особі не відбулось би без належної компенсації. При цьому не має значення, як таку операцію відображено в бухгалтерському обліку та чи відображено взагалі. Зрозуміло, що розмитість визначення такої контрольованої операції, яка, до того ж, може і не проходити в обліку як господарська операція, але впливатиме на фінансовий результат наступних звітних періодів, може спричинити вільне тлумачення контролюючим органом як щодо економічної доцільності, так і щодо визначення вартості такого передання, яке має вплинути на об'єкт оподаткування і суму сплачених податків до бюджету.
Трохи конкретики цій операції додає запропонований метод оцінювання такої операції – метод дисконтованої вартості майбутніх грошових потоків (втрачених грошових потоків), побудований на вартості, визначеній оціночним шляхом. Багатьох платників має порадувати той факт, що оціночний метод вже офіційно закріплено в Податковому кодексі як належний метод доведення відповідності ціноутворення в КО принципу "витягнутої руки", проте застосування цього методу залишається обмеженим, а сам платник податків має бути дуже уважним до всіх структурних змін у своїй господарській діяльності та зуміти вчасно і в повному обсязі ідентифікувати таку завуальовану контрольовану операцію.
Одним із вагомих аспектів є широке впровадження поняття розумної економічної причини (ділової мети) у процес дослідження контрольованих операцій. З одного боку, податківці вже давно й успішно користувались цим поняттям в ідентифікації господарських/негосподарських операцій, зокрема для цілей нарахування ПДВ, установлення окремих податкових різниць з податку на прибуток.
Цього разу законотворці в ПКУ конкретизували, що ділова мета має супроводжуватись приростом (збереженням) активів, її єдиною метою не може бути зменшення суми податків до сплати, її однаково повинні застосовувати в операціях як із пов'язаними, так і з непов'язаними особами. Звісно, що такі ідентифікатори дадуть змогу платникам податків більш обґрунтовано відстоювати свою позицію в податкових спорах. Проте, незважаючи на деяку конкретизацію, визначення поняття "ділова мета" залишається досить широким, може допускати різні трактування залежно від обставин і умов здійснення конкретних господарських операцій. Крім того, майже повністю відсутня податкова практика застосування цього визначення щодо ТЦУ, тобто платникам податків може бути досить складно зорієнтуватись в окремих господарських операціях, та з'ясувати, чи міститимуть вони ризики з цього питання. А наявність ділової мети в операціях з контрольованими контрагентами тепер також є предметом опису в документації з трансфертного ціноутворення. Хоча норму в ПКУ прописано з 23 травня поточного року та розгляд ділової мети можна застосовувати вже для контрольованих операцій за 2020 рік, проте не варто забувати про актуалізацію документації на момент її запитування податковим органом. Відповідно, не можна виключати, що податківці під час перевірки КО за минулі періоди також надсилатимуть запити про надання інформації щодо наявності й обґрунтування ділової мети в таких КО.
Можливо передбачити, що з набранням чинності Законом України № 466 податківці досить широко використовуватимуть тест ділової мети в перевірках контрольованих операцій. У поточній редакції ПКУ не ідентифікує вид господарських операцій – імпорт чи експорт для цілей їх тестування на наявність ділової мети, але розуміючи, що в разі ідентифікації відсутності ділової мети загроза насамперед виникає щодо підтвердження понесених витрат, варто очікувати, що найперше здійснюватиметься оцінка придбаних внутрішньо групових послуг, нарахованих відсотків щодо кредитів і позик від пов'язаних нерезидентів, нарахування й виплати роялті таким нерезидентам. За логікою ПКУ, відсутність ділової мети має доводити податковий орган, проте, враховуючи досить скупу судову практику з цього питання, у якій суди переважно займали позицію податківців, можливо передбачити, що висновки за результатами перевірки у спірних контрольованих операціях будуть зовсім не втішними для платників податків. Насправді, усвідомлюючи, що досить часто учасниками контрольованих операцій були так звані shell company, тобто компанії, що не мають офісу, персоналу, належних активів і капіталу, обґрунтувати наявність ділової мети в операціях з такими компаніями буде практично неможливо. Крім того, є всі підстави очікувати, що податкові перевірки контрольованих операцій здійснюватимуться не лише в межах ланцюга постачання між сторонами контрольованих операцій, а й з аналізом розширеного ланцюга постачання товарів, що є предметом контрольованої операції, аби довести чи спростувати, що основною метою здійснення контрольованої операції є керування базою оподаткування.
Сировинні товари. У цьому напрямі платники отримали найбільше позитивних рішень на їх користь. По-перше, змінено класифікацію товарів, які вже стають не біржовими, а сировинними, тобто очікувано, що зміниться перелік таких товарів. По-друге, розширено методологію для обґрунтування ціноутворення в таких операціях, яка може здійснюватися як на підставі внутрішніх цін, так і на підставі котирувальних цін.
Для визначення котирувальних цін податковий орган публікуватиме джерела для визначення таких котирувальних цін на противагу переліку бірж, що діяв до внесених змін і досить часто не задовольняв потреби платників податків в інформації, оскільки умови здійснення господарських операцій із біржовими товарами далеко не завжди наші платники здійснювали в умовах біржових торгів визнаних світових бірж. Відтепер джерелами інформації для сировинних товарів можуть бути не лише відомості про котирування на біржах, а й узагальнені відомості визнаних галузевих інформаційних агенцій, статистичні дані чи відомості урядових агентств. Цей перелік поки що відсутній. Звісно, він не буде виключним, проте варто очікувати, якщо коло джерел інформації буде розширено, потреби платників податків в адекватній інформації задовольнятимуться більшою мірою. Допускається запровадження методології для визначення ринкової ціни спеціальними положеннями, розробленими Кабміном. Проте такі методології доцільніше оцінювати за фактом їх оприлюднення.
Також платники не позбавлені права використовувати внутрішні порівняльні операції для формування ринкового діапазону в операціях із сировинними товарами. Утім конкретизовано вимоги щодо такої внутрішньої співставної інформації – співставні операції мають бути регулярними, у співставних обсягах, із різноманітними контрагентами, що унеможливить створення штучних внутрішніх співставних операцій.
Визначення бенефіціарного власника
Поточна редакція ПКУ більш жорстко визначає кінцевого бенефіціарного власника, який не визнаватиметься таким, якщо особа виконує лише посередницьку функцію стосовно отриманого доходу та не розпоряджається ним, а перераховує такий дохід на користь третіх осіб. Тобто наявність дзеркальних виплат має досліджуватись у документації в обов'язковому порядку, оскільки здійснення будь-яких операцій із передання доходу третім особам (у тому самому чи інших звітних періодах) свідчитиме про відсутність статусу кінцевого бенефіціара. Крім того, опосередкованими ознаками того, що отримувач не є кінцевим бенефіціаром, буде відсутність у нерезидента достатньо кваліфікованого персоналу, основних засобів, капіталу, рівня присутності.
Конструктивні дивіденди
У попередній редакції ПКУ в разі, якщо ціноутворення (рентабельність) у контрольованих операціях не відповідало принципу "витягнутої руки", платник податків мав збільшити базу оподаткування і сплатити з такої різниці податок на прибуток за ставкою 18 %. У поточній редакції така різниця (недоотриманий дохід або завищені витрати) у контрольованих операціях із пов'язаною особою також може розглядатись як приховані (конструктивні) дивіденди, виплату яких за положеннями ПКУ потрібно також оподатковувати податком на доходи нерезидента за ставкою 15 % (із можливістю застосування положень Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, якщо така є, у частині зниженої ставки податку на доходи нерезидента).
Також до конструктивних дивідендів належатимуть платежі в будь-якій формі на користь акціонера, які призводять до зменшення оподатковуваного прибутку. Податок на конструктивні дивіденди має бути сплачено до 01 жовтня року, наступного за звітним, – до строку подання Звіту про КО.
Постійне представництво
Увага до представництв у поточній редакції ПКУ продовжує зростати. Узагальнена тенденція – постійне представництво з позиції оподаткування потрібно розглядати як компанію, що діє незалежно від нерезидента і яка має складати власний звіт про фінансові результати й визначати оподатковуваний прибуток. Відтепер постійні представництва не можуть просто застосовувати непрямий метод розрахунку об'єкта оподаткування із застосуванням коефіцієнта 0,7, це можливо лише із дотриманням вимог статті 39 ПКУ, тобто фактично для визначення належної рентабельності постійного представництва може бути обрано або метод чистого прибутку, із застосуванням якого може розглядатись належна рентабельність відповідної галузі чи виду діяльності, або метод розподілу прибутку, якщо в контрольованих операціях істотну роль відіграють активи (матеріальні чи нематеріальні).
У поточній редакції ідентифікація представництва як постійного здійснюватиметься також і в умовах, якщо є особи (зокрема фізичні), які діють від імені нерезидента (у тому числі на підставі доручення), якщо такі особи створюватимуть для нерезидента обставини й наслідки – наприклад, укладають договори від імені нерезидента, узгоджують умови договорів, ведуть переговори, приймають замовлення тощо. У цьому разі такі особи мають розподіляти на себе частину прибутку, податок з якого сплачуватиметься в Україні. Для кваліфікації постійного представництва запроваджуються визначення щодо застосування економічних обставин діяльності (переговори, узгодження строків, предмета, порядку розрахунків тощо). До того ж, якщо окремо взяті особи, які виконують окремі дії для нерезидента, а сукупно можуть комплексно забезпечити функціонування діяльності, також існуватимуть підстави для класифікації постійного представництва для цілей оподаткування.
30-відсоткове коригування фінансового результату. І вишенькою на торті можна назвати ще одну новелу Закону України № 466. Згідно з положеннями пп. 140.5.4 ст. 140 ПКУ, яка раніше передбачала необхідність застосування 30-відсоткового коригування лише витрат у разі придбання товарів (робіт, послуг) від постачальників із низькоподаткових юрисдикцій чи від специфічних організаційно-правових форм, відтепер застосовуватиметься 30-відсоткове збільшення доходів за операціями з продажу товарів (робіт, послуг) на користь таких покупців (із низькоподаткових юрисдикцій або зі специфічними ОПФ). Платник податків, звісно, може не застосовувати такі коригування, якщо підготує документацію за вимогами ст. 39 ПКУ.
Це лише узагальнений огляд новацій у ТЦУ, які запроваджено Законом України № 466, в кожному питанні більш детально варто розбиратись окремо.
