Стаття опублікована в журналі «Юрист&Закон» № 06
Закон України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану” від 30.06.2023 р. № 3219-ІХ (далі – ЗУ № 3219), або, як його ще називають, закон про повернення на довоєнну систему оподаткування, набув чинності ще 01 серпня 2023 року. Проте це питання залишається актуальним і сьогодні, оскільки не всі платники податків складають фінансову звітність поквартально, та й господарські операції можуть мати перехідні терміни реалізації.
Указаним Законом унесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема встановлено, що суб’єкти господарювання (фізичні особи – підприємці та юридичні особи), які перебували на спрощеній системі оподаткування з особливостями оподаткування (ставка єдиного податку 2 % від суми доходу), зобов’язані з 01 серпня 2023 року повернутися на свою первісну / попередню систему оподаткування. Перехідні положення на/з спрощеної системи, яка має інший принцип обрахунку доходів (за касовим методом), завжди створювали для платників податків проблемні ситуації. У ЗУ № 3219 уперше на законодавчому рівні доволі детально прописали конкретні положення та норми, якими врегламентовано порядок урегулювання перехідних господарських операцій, що зачіпають одночасно і загальну систему оподаткування, і спрощенку. Зокрема, це господарські операції з постачання, які платник податків розпочав у періоді перебування на спрощеній системі та сплати єдиного податку й завершив уже в періоді перебування на загальній системі та сплаті податку на прибуток підприємств.
Так, у новій редакції викладено п. 41 підрозд. 4 розд. ХХ “Перехідні положення” ПК України, де приділено увагу саме таким “перехідним” господарським операціям. Ці положення податкового законодавства поширюються на платників податків, які застосовували спрощену систему оподаткування та повертаються на загальну. Зауважимо, що ці положення законодавства набули чинності з 01 серпня 2023 року та не поширюються на платників податків, які були платниками єдиного податку четвертої групи.
Схематично дії в перехідних умовах можливо узагальнити так.
- Товари відвантажено в періоді перебування на спрощеній системі оподаткування (визнано дохід і собівартість), оплата надходить на загальній системі оподаткування. У цьому випадку доходи за фактом відвантаження не було оподатковано (оскільки на спрощеній системі оподаткування діє касовий метод розрахунку доходу для цілей оподаткування) і за фактом оплати не потрапляють до об’єкта оподаткування, адже в обліку відбувається погашення заборгованості, а не визнання доходів. За неуважності бухгалтера така операція може взагалі випасти з-під оподаткування. Саме тому ПКУ вимагає, щоб за фактом отримання оплати (погашення заборгованості) платник податків відобразив податкові різниці: “+” доходи та “-” собівартість, тобто врахуваву декларації з податку на прибуток фінансовий результат від здійсненої господарської операції (прибуток або збиток).
- Товари було передплачено в періоді перебування на спрощеній системі оподаткування, а відвантаження відбувається в періоді перебування на загальній системі оподаткування.За неуважності бухгалтера таку операцію може бути фактично оподатковано двічі: за фактом отримання передплати (оскільки ця операція відповідає касовому принципу спрощеної системи оподаткування) і зарахування виручки до об’єкта оподаткування, а також за фактом відвантаження товарів (робіт, послуг), оскільки в бухгалтерському обліку визнають дохід і собівартість, які знову впливають на визначення фінансового результату до оподаткування. Саме тому ПКУ передбачено податкові різниці, які платник податків має відобразити: “-” доходи та “+” собівартість, тобто вирахувати в декларації з податку на прибуток фінансовий результат від здійсненої господарської операції (прибуток або збиток).
Як бачимо, у ПКУ закладено доволі справедливий підхід, за яким операцію не може бути оподатковано двічі, але й випасти з-під оподаткування вона не повинна.
Проте варто звернути увагу на ситуацію, коли операцію з постачання частково оплачено на спрощеній системі оподаткування та повністю потім реалізовано за загальній системі.
Так, абз. 3 п. 41 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ описує випадок часткового виконання операції, яка зачіпає обидві системи оподаткування: за товари, відвантажені в періоді перебування на загальній системі оподаткування (визнано дохід і собівартість у повному обсязі), частково попередню оплату отримано на спрощеній системі оподаткування (тобто частково дохід за цією операцією вже було визнано). За цих обставин ПКУ вимагає виконати одну податкову різницю: “+” собівартість пропорційно до тієї частки доходу, яку було оплачено на єдиному податку.
Варто зауважити, що в перших двох випадках ситуація є доволі зрозумілою та не викликатиме особливих труднощів у застосуванні. А ось у випадку часткового виконання операцій, що залучають обидві системи оподаткування, у платників податків виникатимуть труднощі, оскільки сама норма є доволі не чіткою та, на перший погляд, складається враження, що завжди буде тільки збільшувальне коригування. У цьому випадку може стати у пригоді інформаційний лист № 4/2023, розміщений на порталі ДПС. У ньому самі ж податківці ілюструють дві ситуації:
1) часткова оплата в разі повного відвантаження товарів (робіт, послуг) на спрощеній системі оподаткування та
2) часткова оплата в разі повного відвантаження товарів (робіт, послуг) на загальній системі оподаткування.
В обох випадках є розрахунок частки собівартості, яка стосується того обсягу доходу, який було оплачено на спрощеній системі оподаткування. Далі наведемо розрахунок податкових різниць для обох випадків:
Як бачимо, у першому випадку до складу податкових різниць входить фінансовий результат від операції пропорційно до тієї її частки, яку оплачено на загальній системі оподаткування. У другому ж випадку податкову різницю становитиме передплачена на спрощенці частина операції (“-” передплачений дохід та “+” передплачена собівартість).
І останнє, на що варто звернути увагу в цій тематиці, – платники податків корегують фінансовий результат до оподаткування незалежно від того, чи є рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на всі різниці, визначені ПКУ, чи ні (тобто це аналогічний обов’язок до врахування збитків минулих періодів і коригувань, передбачених пп. 140.4.8 та пп. 140.5.16 ПКУ).
З повагою,
Тетяна Савчук, аудитор
керівник практики ТЦУ та аудиту
ID Legal Group
