Стаття опублікована в журналі «Юрист і закон» № 22
Головна ознака, яка вирізняє прибуткових суб'єктів господарювання від неприбуткових, – це здійснення господарської діяльності, спрямованої передусім на отримання прибутку (доходу) як економічного результату (ефекту) від її здійснення.
Податкове законодавство загалом пронизане нормами щодо особливостей і порядку визначення прибутку (доходу) суб'єктів господарювання, діяльність яких має на меті його отримання.
У понятійному (термінологічному) апараті ПК України термін "ділова мета" потрібно розуміти як "розумну економічну причину", обов'язковою умовою якої є наявність у платника податків наміру отримати від здійснення господарської діяльності певний "економічний ефект" (дохід, прибуток).
Цей термін завжди був у нормах ПК України, і аргументацію "відсутності ділової мети" в господарських операціях платників систематично використовували податкові органи, наслідком чого було донарахування таким платникам грошових зобов'язань із відповідних податків (зборів, інших обов'язкових платежів), порядок справляння яких контролюють ці органи.
Закон № 466 від 16.01.2020 (набув чинності 23.05.2020) – чергова спроба законодавців удосконалити "недосконалі та суперечливі" норми ПК України – теж містить визначення цього терміну, але також і деякі новації щодо його застосування.
Так, зокрема, поряд із визначенням терміна "ділова мета" в нормах ПК України зі змінами, унесеними Законом № 466, розкрито сутність терміна "економічний ефект", який виявляється у прирості або збереженні активів платника чи їхньої вартості, а також у створенні умов для настання таких подій у подальшому (тобто в наступних звітних періодах).
Водночас у відповідній нормі ПК України є уточнення деяких ознак, що, на думку законодавців, свідчать про відсутність "ділової мети" в господарських операціях, які платники здійснюють із нерезидентами, а саме:
– операції, які мають на меті або результат яких проявляється в несплаті або неповній сплаті до бюджетів податків (зборів, інших обов'язкових платежів) та/або зменшенні розміру прибутку платника, що підлягає оподаткуванню;
– у разі зіставлення умов господарських операцій вбачається, що особа не мала наміру придбати або реалізувати певні роботи (чи послуги), нематеріальні активи чи інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов'язаних осіб / непов'язаним особам, але фактично ця особа придбала або реалізувала відповідні товари (роботи, послуги тощо) у пов'язаної із нею особи (осіб) / пов'язаній з нею особі (особам).
Однак наведення цих ознак щодо операції платників із нерезидентами в межах перевірки господарських операцій із питань трансфертного ціноутворення не унеможливлює застосування податковими органами й інших ознак і за будь-якими іншими поточними господарськими операціями, за якими ці органи можуть зробити висновки щодо відсутності ділової мети й економічного ефекту у відповідних господарських операціях.
Крім того, у світлі декриміналізації фіктивного підприємництва необхідні інші джерела отримання доказів для визнання "нереальними" господарських операцій "недобросовісних" платників за критеріями, визначеними податковими органами на власний розсуд на підставі інформації, наявної в базах даних податкових органів.
Одним словом, такі зміни не є особливим нововведенням, оскільки забезпечують цілеспрямовану подальшу реалізацію державної податкової політики, спрямованої на боротьбу з ухиленням від сплати податків (зборів, інших обов'язкових платежів) через використання обґрунтування щодо здійснення господарських операцій платників без наявності ділової мети за відсутності в них певних первинних документів або встановлення окремих обставин з використанням наявної інформації в базах даних податкових органів.
Так, фактична реалізація податковими органами застосування механізму "встановлення в господарських операціях платників відсутності ділової мети" набула широкого поширення ще з 2013 року. Тоді виявлення таких господарських операцій пов'язували із суб'єктами господарювання, які мають ознаки фіктивності (так звані податкові ями).
Для цього податкові органи використовували розроблені центральним податковим органом судові доктрини як механізм визначення та класифікації схем ухилення від сплати податків, які свого часу розміщували в мережі Інтернет і доводили підпорядкованим територіальним податковим органами для використання в роботі.
Так, зокрема, листом ДПС України "Про вжиття заходів" від 15.02.2013 р. № 3848/7/10-1017/575 було рекомендовано використовувати податково-правові доктрини, пов'язані із загальновизнаними у світі судовими доктринами, які застосовували суди в період з 2013 до 2014 року під час розгляду справ щодо оскарження рішень податкових органів про нарахування зобов'язань із податків (зборів, інших обов'язкових платежів).
До них, зокрема, належать доктрини "Ділова мета" (business purpose) і "Реальність господарської операції".
Суть доктрини "Ділова мета" полягала в тому, що діяльність платника не береться під сумнів, якщо вона має "розумну ділову мету", за винятком, коли така операція свідчить про мінімізацію оподаткування. Інакше податкові наслідки переоцінюють відповідно до наявності економічної сутності операцій, і такий правочин визнають недійсним. Водночас обов'язок доказування ділової мети господарської операції покладали на сторін укладеного правочину, а не на податковий орган.
Для оцінки досягнення платником економічного ефекту від проведення певної господарської операції водночас визначали базу оподаткування через установлення зв'язку витрат платника на придбання активів (товарів, послуг) з його господарською діяльністю та метою отримання ним доходу як характерної ознаки господарської діяльності під час здійснення кожної окремої операції.
Витрати на придбання активів, здійснені без указаної мети їх використання в господарській діяльності, або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають право на відповідні врахування цих витрат в обліку.
Суть доктрини "Реальність господарської операції" полягала в наявності однієї кваліфікувальної обставини – відображення платниками в бухгалтерському обліку лише даних щодо фактично проведених господарських операцій, що свідчить про зміни в майновому стані платника (відбувається фактичний рух активів платника), які надалі відображають у звітних деклараціях.
Для з'ясування питання щодо реальності здійснення господарської операції та визначення бази оподаткування підлягають установленню такі факти:
– наявність певного активу та його походження (його отримання платником);
– рух такого активу у процесі здійснення господарської операції між платником і його контрагентом;
– відображення даних господарської операції у відповідних первинних документах платника та його контрагента, які свідчать про її фактичне здійснення.
Сучасна судова практика щодо оскарження ППР ґрунтується на висновках судів про встановлення факту реального здійснення господарської операції, під час чого суди також установлюють факт наявності ділової мети платника на здійснення ним конкретної господарської операції, оскільки за відсутності в платника останньої береться під сумнів і реальність самої операції.
Так, наприклад, у постановах КАС ВС від 23.07.2019 (справа № 802/2386/14-а), від 23.07.2019 (справа № 826/10852/15), від 16.01.2020 (справа № 440/3560/18), від 21.01.2020 (справа № 826/6170/16), від 14.02.2020 (справа № 810/1122/16), від 14.02.2020 (справа № 814/2448/14), від 28.05.2020 (справа № 826/21979/15) є такі висновки.
Мета суб'єкта господарювання отримати дохід є головною (кваліфікувальною) ознакою його господарської діяльності й тісно пов'язана з вимогою ПК України щодо наявності ділової мети під час здійснення кожної господарської операції. Адже господарська діяльність суб'єкта господарювання – це сукупність його господарських операцій. І лише за цієї умови господарську операцію платника потрібно вважати здійсненою в межах його господарської діяльності, та відповідно лише тоді він наділений правом на відображення в бухгалтерському обліку результатів проведених ним господарських операцій.
Тобто тільки господарські операції платника, учинені з діловою метою в розумінні ПК України, потрібно вважати такими, що здійснені в межах його господарської діяльності.
Наявність указаної мети підтверджується спрямованістю кожної операції платника на одержання "позитивного економічного ефекту", за якого спостерігається приріст або збереження активів платника (їхньої вартості), а також створення відповідних умов для здійснення господарських операцій у подальшому.
Водночас, як вказав КАС ВС, такий "позитивний економічний ефект" спостерігається не завжди після здійснення певної господарської операції, однак має вказувати на наміри щодо настання таких умов у подальшому, а певна господарська операція може бути збитковою для платника, що загалом очікувано для здійснення господарської діяльності.
І навпаки, якщо господарська операція не має ділової мети (або очевидності такого висновку згідно з первинними документами, у яких відображено таку господарську операцію), платник позбавлений права відображати такі операції в обліку.
Тож відсутність "економічного ефекту" в операціях платника, як наслідок, спричиняє збільшення задекларованих ним витрат господарської діяльності й зменшує його об'єкт оподаткування, що, безумовно, унеможливлює одержання приросту його активів (збереження чи збільшення їхньої вартості).
Водночас добросовісність кожного суб'єкта господарювання повинна передбачати збільшення отримуваного прибутку та зменшення зроблених витрат на здійснення господарської діяльності.
Отже, суди під час розгляду відповідної категорії справ щодо оскарження рішень податкових органів здійснюють аналіз умов і фактичних обставин проведення господарських операцій платників, у яких податкові органи засумнівалися.
Наслідком таких висновків КАС ВС було або скерування справ на новий розгляд до судів першої інстанції чи апеляційних судів (у частині недослідження або недостатнього дослідження судами певних доказів, на підставі яких можливо встановити наявність чи відсутність ділової мети в господарських операціях платника), або залишення без змін рішень судів попередніх інстанцій, якими було відмовлено платникам у задоволенні їхніх позовів.
Водночас незначна частина постанов КАС ВС (від 15.01.2019, справа № 826/4717/16; від 11.04.2019, справа № 1570/3414/12; від 14.05.2019, справа № 804/3555/13-а; від 28.01.2020 справа № 812/823/15; від 17.03.2020, справа № 812/9439/13-а) містить висновки щодо підтвердження наявності у платників ділової мети у здійснюваних ними господарських операціях, наслідком чого було задоволення відповідних позовів платників.
З наведеного в ПК України поняття терміна "ділова мета" суб'єкта господарювання вбачається, що настання економічного ефекту може відбутися не відразу після здійснення господарської операції, а збитковість певної операції також є звичайним наслідком здійснення господарської операції суб'єкта господарювання.
Водночас збитковість певної господарської операції платника не свідчить про те, що вона не мала ділової мети, і про непов'язаність її з господарською діяльністю такого платника, оскільки завжди є ризик не одержати прибуток від певної господарської операції. Тож наявність таких наслідків господарської операції в певному звітному періоді ще не свідчить про те, що в цій господарській операції не було ділової мети і платник отримав податкову вигоду.
Отже, здійснюючи господарську діяльність, суб'єкти господарювання керуються принципом свободи підприємницької діяльності, яку вони реалізують самостійно, що передбачає проведення ними комерційних розрахунків і комерційних ризиків, необхідне залучення матеріально-технічних, фінансових та інші видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, а також вільний вибір контрагентів та укладення з ними різних видів договорів, не заборонених законом.
Очевидним є те, що судова практика з цього питання неоднозначна, і з урахуванням фактичних обставин кожної окремої справи є безпрецедентною.
Зважаючи на викладене вище та особливу увагу податкових органів до використання як аргументації "відсутності ділової мети" в господарських операціях платників та враховуючи зміни, унесені Законом № 466, не відкидаємо й те, що такі аргументи можуть використовувати не лише для ППР, а й для винесення інших рішень податковими органами, зокрема щодо внесення платників до переліку ризикових, наслідком чого надалі буде блокування ПН / РК до ПН. Тож доречно готуватися до чергового етапу боротьби податкових органів із "нереальними" або "безтоварними" господарськими операціями з використанням аргументації "відсутність ділової мети або економічного ефекту господарської операції".
