Стаття опублікована в журналі «Юрист&Закон» № 02
З 2016 року до наведеного в п. 188.1 ПКУ визначення бази оподаткування ПДВ було внесено зміну, відповідно до якої базу оподаткування щодо власно виготовленої продукції було пов’язано зі звичайними цінами. Тобто платник податків може продавати продукцію власного виробництва за ціною, нижчою за виробничу собівартість, але якщо ціна відповідає звичайній ціні, визначеній у договорі купівлі-продажу між виробником і покупцем (пп. 14.1.71 ПКУ). Податковий кодекс не передбачає проведення коригування фінансового результату, що підлягає оподаткуванню податком на прибуток, за операціями між резидентами України, у яких ціна продажу виробленої продукції є меншою за її собівартість (за винятком продукції, ціноутворення якої регулює держава та на яку встановлено мінімальні ціни). Отже, такі операції підлягають відображенню в податковому обліку за загальними правилами відповідно до ПКУ. Ціна, зазначена в договорі, вважається такою, що відповідає рівню ринкової ціни, якщо інше не було доведено.
Майже в усіх перевірках, проведених останнім часом, податковий орган звертає пильну увагу на наявність ділової мети (економічної вигоди) від проведення господарських операцій. Причому це стосується як контрольованих та обґрунтовуваних операцій платників податків із нерезидентами на предмет відповідності “принципу витягнутої руки”, контроль за якими здійснюють на підставі ст. 39 та пп. 140.5.4, 140.5.51 ПКУ, так і операцій між резидентами України.
У цьому контексті надзвичайно корисною є практика Верховного Суду, на яку ми хочемо звернути вашу увагу. І корисна вона передусім тим, що одночасно з посиланням на вже сформовану усталену практику Верховного Суду, відповідно до якої було сформовано підхід, за яким мета отримання доходу як кваліфікувальна ознака господарської діяльності кореспондує з вимoгою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час провадження господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, що є формою ведення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі ту чи ту операцію можна вважати вчиненою в межах господарської діяльності платника та лише за таких умов платник податку має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Проте ще 2019 року в постанові від 10.12.2019 р. у справі № П/ВП/1512/14 ВСУ дійшов висновку, що не обов’язково кожна господарська операція в контексті всієї господарської діяльності підприємства має бути прибутковою. Збитковість може бути зумовлена об’єктивними причинами. Тому кожен випадок потрібно розглядати окремо. ВСУ звернув увагу на те, що, крім витрат, зроблених підприємством у процесі виробництва продукції, є багато чинників, які істотно впливають на ціноутворення та які обов’язково потрібно брати до уваги. А саме:
– ринковий рівень попиту на продукцію;
– кон’юнктура (загальна економічна ситуація) ринку;
– платоспроможність покупця продукції;
– обсяги продукції, що виробляється;
– наявність складських запасів продукції;
– інші умови, що об’єктивно впливають на формування ціни.
Нещодавно Верховний Суд виніс постанову від 26.03.2024 р. у справі № 200/773/20-а (адміністративне провадження № К/990/36578/22). Детально дослідивши обставини справи та врахувавши рішення судів попередніх інстанцій, Верховний Суд дійшов висновку, що контролюючий орган:
– належно не обґрунтував та не довів факту реалізації продукції за цінами, які не відповідають рівню звичайних (ринкових), хоч вони й були нижчими за собівартість. А саме, контролюючий орган не врахував рівень ринкових цін на продукцію, який склався на момент проведення операцій; не надіслав запитів і відповідно не отримав необхідної інформації від уповноважених державних органів, інформації зі статистичних баз даних щодо рівня цін на продукцію, яка була предметом спірних операцій. Хоч процедури встановлення податковим органом звичайних цін і не визначено окремими нормами податкового законодавства, але відповідно до Указу Президента України від 23.07.98 р. № 817/98 звичайні ціни на товари (послуги) для податкових цілей підлягають установленню на підставі статистичної оцінки, проведеної уповноваженим державним органом. Це підтверджує і сам податковий орган. У листі ДФС України від 13.10.2016 р. № 22286/6/99-99-15-03-02-15 зазначено, що для отримання переліку офіційних джерел інформації про ринкові ціни контролюючий орган має звертатися до Міністерства економічного розвитку і торгівлі України. Важливо враховувати офіційну інформацію, оскільки державні органи, що здійснюють статистичні дослідження й аналіз ринку, можуть надати загальні дані про середню ціну продажу товарів усіма учасниками ринку;
– не довів нереальності господарських операцій. Позиція контролюючого органу ґрунтувалася тільки на зібраній податковій інформації та не оцінювалась у сукупності з первинними документами. Зокрема, не було надано доказів, які свідчили б про те, що наявні в підприємства трудові й матеріально-технічні ресурси були недостатніми для проведення господарських операцій; не було доведено пов’язаності між контрагентами з метою протиправної (злочинної) поведінки чи належності до однієї групи юридично пов’язаних підприємств;
– порушив процедуру з’ясування рівня звичайних цін. Із цього питання є судова практика, пов’язана із застосуванням норм щодо звичайних цін. Зокрема, у постанові від 25.05.2023 р. у справі № 200/465/21-а Верховний Суд зазначив, що відсутність звернення податкового органу до уповноваженого державного органу щодо отримання інформації про звичайні ціни свідчить про порушення встановленої процедури. Крім того, у постанові від 13.12.2022 р. у справі № 200/4957/20-а та постанові від 14.09.2022 р. у справі № 200/12446/19-а зазначено, що суб’єкти господарювання можуть реалізовувати продукцію за цінами, визначеними сторонами договору, які, якщо не доведено зворотне, відповідають ринковим. Податкове законодавство не обмежує оподаткування операцій із постачання самостійно виготовлених товарів за цінами, нижчими за собівартість, тому такі операції підлягають відображенню в податковому обліку за загальними правилами. У постановах від 05.01.2021 р. у справі № 160/6018/19, від 05.01.2021 р. у справі № 200/1718/20-а та від 28.09.2022 р. у справі № 200/14542/19-а Верховний Суд вказав, що важливе значення має доведення реалізації товарів (послуг) за цінами, які не відповідають ринковим. Це має доводити сторона, яка стверджує про невідповідність. Тобто обов’язок доведення цього покладено на контролюючий орган.
ВИСНОВОК:
Отже, головним висновком із цієї справи можливо визнати такий: якщо контролюючий орган вважає, що ціна, указана в договорі, не відповідає ринковій, то він повинен довести свої висновки, враховуючи рівень ринкових цін на таку продукцію відповідно до визначеної процедури. Причому інформацію щодо рівня ціни, яка вважається такою, що не відповідає ринковій, має бути підтверджено на основі інформації від уповноваженого державного органу. slotjitu
З повагою,
Тетяна Савчук, аудитор
керівник практики ТЦУ та аудиту
ID Legal Group
