Стаття опублікована на порталі LIGA 360
Тематика щодо правомірності зазначення в наказі податкових органів підстав для проведення фактичних перевірок податковими органами є поширеною в судовій практиці, у якій формуються висновки з практичного застосування норм податкового законодавства.
У публікаціях Блогу цю тематику висвітлювали в контексті оскарження наказів податкових органів про проведення фактичних перевірок із посиланням на норми пп. пп. 80.2.2 та/або 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України та відображенням дійсних обставин як підстав для їх проведення, оскільки застосування вказаних норм Кодексу фахівцями ID Legal відбувалося в процесі захисту порушених прав платників під час проведення фактичних перевірок й оскарження їх результатів.
Сьогодні проаналізуємо одну з актуальних постанов КАС ВС від 05.06.2025 р. у справі № 340/195/20 з висновками про застосування норми пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України та її відмінностей від застосування пп. 80.2.2 цієї статті Кодексу.
Платник у судовому порядку оскаржив наказ податкового органу про проведення фактичної перевірки та прийняте за результатами її проведення ППР, згідно з яким йому нараховано штрафні санкції за встановлене порушення щодо здійснення оптової торгівлі пальним за відсутності відповідної обов’язкової ліцензії. Позовну заяву платник обґрунтував допущеними податковим органом процедурними порушеннями щодо відсутності визначення в наказі підстави для її проведення та щодо порядку її проведення, а також щодо відсутності факту продажу пального за певний період починаючи з моменту реєстрації платника у статусі ФОП та за адресою, за якою не здійснювали господарську діяльність.
Місцевий суд, розглянувши позовну заяву в сукупності з іншими матеріалами справи, дійшов висновку про наявність підстав для її задоволення, мотивуючи відсутністю в наказі зазначення інформації про конкретне порушення платника щодо вимог податкового законодавства, у тому числі й про можливе порушення, а наявність зазначення нумераційного посилання на пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України й отримання податковим органом листа податкового органу вищого рівня з дорученням (указівкою) про проведення фактичної перевірки платника суд першої інстанції не вважав достатніми для обґрунтування правомірності прийнятого наказу та проведення такої перевірки податковим органом, відсутності зазначення в наказі періоду господарської діяльності платника, що підлягав проведенню перевірки, та зазначення адреси, за якою платник не здійснює господарську діяльність.
Тому, зважаючи на порушення податковим органом порядку проведення фактичної перевірки, акт, складений за результатами її проведення, не є доказом установлення факту порушення платником податкового законодавства, отже прийняте ППР не може ґрунтуватися на висновках податкового органу в акті перевірки, що вказує на його протиправність та наявність підстав для його скасування.
Натомість апеляційний суд не погодився з такими висновками, скасував попереднє судове рішення та відмовив платнику в задоволенні його позову, оскільки наказ про проведення фактичної перевірки вже вичерпав свою дію у зв’язку з її проведенням та прийняттям ППР, отже його скасування не відновить порушене право платника.
Щодо суті встановленого порушення суд зазначив, що платник не довів здійснення діяльності у спірному періоді за іншою адресою, яка відрізняється від місця проведення перевірки, тоді як продаж пального підтверджено такими документами: видатковими, акцизними і податковими накладними, рахунками на оплату, банківськими виписками за рахунком щодо надходження коштів з оплати за пальне, що унеможливлює підстави для скасування ППР у судовому порядку.
Позивач оскаржив у касаційному порядку постанову апеляційного суду, яку залишив без змін ВС за результатами розгляду касаційної скарги платника з такою мотивацією.
Зокрема, касаційний суд зазначив, що стосовно застосування пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України касаційний суд уже сформував правовий висновок в іншій постанові ВС від 28.05.2024 р. у справі № 280/1431/23.
Касаційний суд акцентував увагу на дискреційних повноваженнях податкових органів щодо наведення формулювань змісту наказу про проведення перевірки, у тому числі фактичної перевірки, із дотриманням установлених приписами ПК України вимог щодо його змісту та наявності в ньому передбачених обов’язкових реквізитів.
Отже, за наявності встановлення в одному підпункті статті ПК України двох самостійних підстав для проведення фактичної перевірки (як наприклад, у пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Кодексу) необов’язковим є формулювання такої підстави подібно до змісту правової підстави, яку сформовано у відповідній нормі ПК України, однак має бути чітко зазначена та відповідати змісту підстави, указаній у правовій нормі, визначеній Кодексом. Оскільки виконання податковим органом таких установлених законом вимог під час прийняття наказу про проведення фактичної перевірки забезпечує для платника розуміння дійсних причин та обставин, що обумовили її проведення, а також визначення кола питань, які досліджуватимуть податкові органи в процесі проведення перевірки.
Крім того, дотримання податковим органом указаних вимог ПК України в разі виникнення спірних питань щодо підстави проведення фактичної перевірки, які розглядатимуть у судовому порядку, суд має можливість установити, які дійсні підстави зумовили проведення перевірки та/або достатню обґрунтованість податковим органом отриманої/ власної інформації про можливе допущене платником порушення, що потребує встановлення податковим органом під час проведення контрольно-перевірочного заходу.
У контексті сформованої судової практики з розгляду податкових спорів виокремлюють юридичну (правову) підставу, визначену певною нормою ПК України, та фактичну підставу, яку визначає сукупність конкретних обставин та/або причин, які відповідають змісту юридичної підстави та дійсно зумовлюють проведення податковим органом фактичної перевірки. Юридичну підставу відображають у наказі про проведення фактичної перевірки нумераційним посиланням на конкретний підпункт (підпункти) статті ПК України, фактичну підставу відображають у наказі зазначенням конкретних фактів, обставин (причин), що вказують на існування чи можливе існування юридичної підстави, визначеної нормою ПК України.
ВС нагадав про висновки касаційного суду, сформовані в постанові від 26.03.2024 р. У справі за № 420/9909/23 щодо застосування пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 ПК України, на відміну від пп. 80.2.5 цієї статті ПК України, яким визначено зміст лише однієї підстави для проведення перевірки платника, яка одночасно включає її складові частини – як юридичну, так і фактичну, тому для застосування цього підпункту податковому органу достатньо вказати в наказі про проведення фактичної перевірки посилання на відповідну норму ПК України, що, за висновками ВС, є “мінімально допустимим обсягом інформації” стосовно зазначення такої підстави з урахуванням установлених законом вимог щодо змісту наказу та його обов’язкових реквізитів для визнання його правомірним у судовому порядку.
У вказаній постанові ВС також акцентував увагу на висновках ВП ВС від 08.09.2021 р. У справі № 816/228/17, у яких зазначено про можливість оскарження дій податкового органу щодо призначення і проведення перевірки саме під час оскарження прийнятого ППР за результатами її проведення, а не як окремого позову. При цьому в позові щодо оскарження ППР оскаржують не будь-які порушення податкового органу, учинені під час проведення перевірки, а саме ті, що впливають або можуть вплинути на висновки податкового органу в акті перевірки та прийняття ППР.
Водночас у разі застосування пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, який містить дві окремі (самостійні) підстави, що можна застосовувати як разом одночасно, так і кожну з них окремо, тому застосування податковим органом указаної юридичної норми під час прийняття наказу потребує не лише зазначення нумераційного позначення вказаного підпункту статті Кодексу, а також одночасне зазначення: 1) про наявність/отримання інформації про допущене порушення або про можливе порушення платника вимог податкового законодавства, або 2) посилання на дату і номер документа (доповідна, службова записка, лист податкового органу вищого рівня), що буде “мінімально допустимим обсягом інформації” щодо зазначення підстави фактичної перевірки за цим підпунктом.
А в разі визначення підстави, передбаченої пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України щодо виконання функцій податкового органу, зазначають інформацію про проведення перевірки саме за цією підставою з одночасним посилання на норму цього підпункту статті ПК України.
Тобто під час виконання податковим органом таких вимог ПК України з дотриманням “мінімально допустимого обсягу інформації” щодо визначення підстави для проведення фактичної перевірки в наказі про її проведення, такий наказ є правомірним і таким, що прийнято відповідно до вимог податкового законодавства.
З огляду на те, що у справі № 340/195/20, яку розглядав КАС ВС, в оскаржуваному наказі про проведення фактичної перевірки містилося посилання на пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України і дату й номер листа податкового органу вищого рівня, за висновками касаційного суду вказані обставини свідчать, що податковий орган дотримався вимог норм ПК України та зазначив “мінімально допустимий обсяг інформації” щодо підстави призначення і проведення перевірки.
До того ж зі змісту листа податкового органу вищого рівня, наявного в матеріалах справи, вбачається, що за результатами аналізу і співставлення інформації з реєстру платників акцизного податку, що здійснюють оптову торгівлю пальним, та реєстру платників, що отримали ліцензії на здійснення такої діяльності, з’ясовано факти про відсутність ліцензії у позивача в період початку здійснення діяльності з реалізації пального.
Податковий орган у цьому спорі довів, що перевірку призначено й проведено на виконання функцій зі здійснення контролю за обігом і реалізацією пального та урахуванням листа, отриманого від податкового органу, з інформацією про порушення здійснення оптової торгівлі пальним без отримання відповідної ліцензії.
ВС зауважив про встановлення апеляційним судом фактів щодо отримання інформації про можливе допущене порушення платником вимог законодавства та його встановлення податковим органом у періоді, в якому ФОП здійснював оптову торгівлю пальним без ліцензії, указаний період охоплювався періодом проведення перевірки, що дійсно вказувало про необхідність проведення фактичної перевірки платника, а також платник не довів, що порушення встановлено за адресою, за якою він не здійснював господарську діяльність, оскільки інформацію про таку адресу не було зазначено в наказі податкових органів.
Тому касаційний суд погодився з висновками апеляційного суду про зазначення в наказі про проведення фактичної перевірки посилання на пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України і дати й номера листа податкового органу вищого рівня, у якому містилася інформація про порушення платником вимог податкового законодавства, що в сукупності містить юридичну і фактичну складові підстави та свідчить про наявність підстав для відмови в задоволенні позову як щодо вимоги про визнання протиправним і скасування наказу про проведення фактичної перевірки, так і прийнятого за її результатами ППР, оскільки доводи щодо неправомірності ППР ґрунтувалися суто на відсутності підстав для призначення та проведення перевірки за відсутності відображення її в наказі про проведення фактичної перевірки.
ВИСНОВОК:
З огляду на останню сформовану судову практику ВС з оскарження наказів про проведення фактичних перевірок та прийнятих за результатами їх проведення ППР саме щодо визначення підстав для призначення таких перевірок і процедурних порушень, допущених податковим органом під час їх проведення, очевидним є висновок, що вказаний механізм стає невиправданим і недоцільним, оскільки не забезпечує захист порушеного права платника в судовому порядку, адже в кінцевому результаті значення має спростування висновків податкового органу щодо змісту встановленого порушення платника, що є підставою його притягнення до фінансової відповідальності.
З повагою,
Людмила Максименко
адвокат ID Legal Group
