Строки давності у податкових правовідносинах мають важливе значення для визначення періоду, за який податковий орган може провести перевірку та визначити грошові зобов’язання. Водночас їх обчислення має низку особливостей, зокрема пов’язаних із карантинним та воєнним мораторіями на проведення перевірок.
Тому для правильного визначення строку недостатньо просто відрахувати 1095 днів. Необхідно враховувати момент початку його перебігу, періоди зупинення, дату поновлення для конкретного виду перевірки, а також передбачені законодавством винятки та актуальну судову практику.
Більше про поновлення строків давності та те, які періоди можуть потрапити під податкову перевірку, говоримо у новому випуску TAX Podcast: https://youtu.be/zElcehvcetk?si=GsubL97R32DmSlW7
В нормах ПКУ використовуються терміни «строк позовної давності» та «строк давності», однак ці терміни мають різне юридичне значення та застосування.
Термін «строк позовної давності» визначено у нормі ст. 256 ЦКУ, який по суті є строком, встановленим процесуальним законом для звернення особи за захистом порушених прав/інтересів у судовому порядку.
Варто зазначити,. що в нормах ст.ст. 251, 253, 254 та 255 ЦКУ міститься визначення терміну “строк”, визначено порядок початку та закінчення його перебігу, а також порядок вчинення дій особами в останній день, встановленого строку.
Натомість, термін «строк давності» застосовується до податкових правовідносин, які виникають між податковими органами та платниками саме згідно з нормами ПКУ.
Норми ПКУ окремо не містять визначення терміну «строк давності», але загальний принцип щодо сутності терміну “строк давності” та його обчислення ґрунтується на нормах ЦКУ.
- Загальні положення щодо строків давності та випадків їх застосування
Нормами ст. 102 ПКУ визначено зміст, призначення строків давності, випадки та порядок їх застосування.
Із змісту норм ст. 102 ПКУ вбачається, що під “строком давності” розуміється період (часовий проміжок) протягом якого:
- податкові органи мають право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов’язань (податкових зобов’язань, штрафів, штрафних санкцій) платнику або стягнути з нього податковий борг;
- платники мають право подати уточнюючий розрахунок до податкової звітної/уточнюючої декларації, заяву про повернення помилково/надміру сплачених податків (зборів/обов’язкових платежів) або заяву про бюджетне відшкодування ПДВ.
1.1. Строки давності та випадки їх застосування
Ст. 102 ПКУ встановлює наступні строки давності та випадки їх застосування:
– 1095 днів (3 роки) – загальний строк, протягом якого податківці можуть провести перевірку платників та визначити грошове зобов’язання, який обчислюється від дня. наступного за останнім днем граничної строку подання податкової звітності або граничного строку сплати грошового зобов’язання, визначеного податковим органом;
– 1825 днів (5 років) – спеціальний строк, пов’язаний із проведенням податковими органами перевірок Common Reporting Standard (CRS) звітності та дотримання фінансовими агентами (баки/фінансові установи) та власниками рахунків вимог ст. 39³ ПКУ та застосування штрафів у разі встановлення порушень. Вказаний строк обчислюється від граничної дати подання звіту про рахунки, відкриті їх власниками, а якщо звіт подано пізніше — від дня його фактичного подання.
– 2555 днів (7 років) – спеціальний строк для проведення перевірок та визначення грошових зобов’язань за правилами міжнародного оподаткування: трансфертне ціноутворення (ст. 39 ПКУ), КІК (ст. 39² ПКУ) та оподаткування доходів нерезидентів (п. 141.4 ПКУ).
Зауважуємо, що аналогічні строки: 1095 днів, 1825 днів, 2555 днів встановлено також для зберігання документів платників згідно з нормами ст. 44 ПКУ, які повинні враховуватися при визначенні переліку документів, що можуть запитуватися контролюючим органом під час проведення перевірок.
Отже, за загальним правилом строк давності обчислюємо:
1) від дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової звітності, якщо для платника нормами податкового законодавства встановлено обов’язок для її подання;
Приклад. декларацію з податку на прибуток за 2025 рік необхідно подати до 2 березня 2026 року, строк давності починаємо обчислювати з наступного дня за останнім днем граничного строку її подання – з 3 березня 2026 року.
Якщо декларацію подали із запізненням — строк рахуємо від дня, наступного за днем її фактичного подання.
- від дня, наступного за останнім днем граничного строку для сплати грошового зобов’язання (податкового зобов’язання, штрафу, штрафних санкцій), визначеного платнику податковим органом, у разі коли для платника податковим законодавством не встановлено обов’язку щодо подання податкової звітності.
Приклад. Для фізичних осіб (платників податків) щодо податку на нерухоме майно та або земельного податку.
- у разі подання уточнюючого розрахунку/уточнюючої декларації строк давності обчислюється протягом 1095 днів або 2555 днів (у разі проведення перевірки відповідно до статей 39 і 392, застосування вимог пункту 141.4 статті 141 ПКУ) з дня подання такої податкової звітності.
- при встановленні податковим органом порушень платника, не пов’язаних із декларуванням або порушень іншого законодавства, контроль за яким здійснюється податковими органами штраф/штрафні санкції можуть бути застосовані протягом 1095 дня з дня встановлення відповідного порушення.
Приклад. Порушення щодо застосування РРО/ПРРО, касової дисципліни, правил обігу підакцизних товарів, ліцензійних вимог, неподання передбачених законодавством документів чи запитуваної інформації тощо.
*Примітка. Приписами п. 102.1 ст. 102 ПКУ також передбачено, що у разі якщо протягом одного із вказаних строків протягом податковим органом платнику не визначається сума грошових зобов’язань (податкових зобов’язань, штрафів, штрафних санкцій), то останній вважається «вільним» від нарахованого йому грошового зобов’язання, у тому числі й пені (тобто, не може бути притягнутий до фінансової відповідальності), а спір щодо поданої платником та прийнятої податковим органом декларації або щодо прийнятого ППР не підлягає розгляду в адміністративному/судовому порядку.
Однак слід зауважити, у разі прийняття податковим органом ППР за вказаних обставин платнику доведеться застосовувати процедури його адміністративного/судового оскарження.
1.2. Випадки, в яких строки давності не застосовуються
Строки давності не застосовуються (п. 102.2 ст.102 ПКУ):
– податкову звітність за звітний (податковий) період взагалі не подано платником до податкового органу;
– посадову особу платника або фізичну особу-платника податків засуджено за кримінальним правопорушенням ухилення від сплати податків або у разі, якщо в кримінальному провадженні винесено судове рішення про закриття провадження з нереабілітуючих підстав, що набрало законної сили;
– у разі, якщо стосовно платника/будь-якої особи, яка діяла в його інтересах та/або від його імені, набрав законної сили обвинувальний вирок суду за вчинення кримінального правопорушення (корупційні кримінальні правопорушення): ст. 369 КК України — «Пропозиція, обіцянка або надання неправомірної вигоди службовій особі» або ст. 369² КК України — «Зловживання впливом», якщо такі правопорушення призвели до зменшення об’єкта оподаткування або заниження податкового зобов’язання.
Крім того, строк давності не застосовується щодо нарахування та стягнення суми недоїмки з ЄСВ, пов’язаних штрафів та пені ( ч. 16 ст. 25 Закону про ЄСВ).
1.3. Випадки зупинення строків давності
Зупинення строку давності – це зупинення його перебігу на період (проміжок часу) до настання певних обставин, після закінчення яких поновлюється його подальший перебіг на залишок строку.
До таких випадків згідно п. 102.3 ст. 102 ПКУ відносяться:
- платник безперервно перебуває за межами України 183 дні і більше;
- законом або судовим рішенням встановлено заборону щодо проведення податковим органом перевірки платника/платників (зокрема, такі заборони діяли у період COVID-19, а потім в період дії воєнного стану);
- податковим органом зупинено, продовжено, перенесено строки проведення перевірки у випадках та порядку, встановленому ПКУ;
- податковий орган не може провести перевірку або визначити грошове зобов’язання:
– складено акт про неможливість проведення перевірки (за винятком, коли такі дії податківців визнано незаконними);
– недопуск платником податкового органу до проведення перевірки, коли податковим органом дотримано умови допуску до перевірки;
– платником в судовому порядку оскаржено рішення податкового органу про проведення перевірки (за винятком визнання наказу протиправним в судовому порядку);
– платником оскаржується в адміністративному/судовому порядку рішення про нарахування грошового зобов’язання (податкового зобов’язання, штрафу, штрафних санкцій).
Додатково зауважуємо: Окремі правила розрахунку строків давності діють для платників з тимчасово окупованих територій та територій бойових дій. Для них законодавство передбачає додаткові обмеження на проведення документальних перевірок, а на період дії таких обмежень зупиняється і перебіг строків давності. Тому стандартного розрахунку для визначення строків давності недостатньо: потрібно перевірити, до якої категорії належала територія місцезнаходження платника або його місця проживання (податкова адреса), з якої дати вона отримала або втратила відповідний статус, та коли щодо конкретного платника було дозволено проведення перевірки. Від цих дат залежить і фактична дата спливу строку давності.
- Щодо хронології законодавчих змін щодо запровадження мораторіїв на проведення перевірок та зупинення строків давності
Починаючи з 2020 року звичайний перебіг строків давності був змінений спочатку дією карантинного, а потім воєнного мораторіїв на проведення податкових перевірок згідно змін у податковому законодавстві України.
Перед визначенням хронології змін у податковому законодавстві України з відповідних питань слід зупинитися на відмінностях двох окремих правових конструкцій.
- Мораторій на проведення податкових перевірок – це тимчасова встановлена законодавча заборона/обмеження податковим органам проводити певні види перевірок, як зазначено вище, запровадження мораторію (заборони) на проведення перевірок є підставою для зупинення строків давності (пп. 2 пп. 102.3 ПКУ) .
- Зупинення строків давності – це «тимчасова законодавча пауза» у відліку перебігу встановлених строків 1095, 1825 днів або 2555 днів, протягом яких податкові органи мають право перевірити за відповідний звітний період та визначити грошові зобов’язання (податкові зобов’язання, штрафи, штрафні санкції).
Як вбачається вказані поняття є пов’язаними, але не тотожні.
2.1. Карантинний мораторій: діяв з 18 березня 2020 року
Законом №533-IX до підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ було введено п. 52².
З 18 березня 2020 року встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, крім прямо визначених законом винятків.
Одночасно законодавець прямо встановив:
«На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу».
Надалі строк дії цієї норми ПКУ продовжувався разом із продовженням карантину.
Законом №591-IX дію карантинного мораторію прив’язали вже не до конкретної дати, а до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
При цьому, сам діючий карантинний мораторій не був абсолютним. Перелік дозволених до проведення податкових перевірок поступово розширювався. Зокрема, Закон №540-IX передбачив окремі винятки для фактичних перевірок у сфері обігу пального, спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
2.2. Воєнний стан: нова правова підстава зупинення строків давності
Після початку повномасштабного вторгнення військ рф законодавець запровадив особливий режим податкового контролю, пов’язаного з дією воєнного стану.
Законом №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року, у пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ було встановлено:
«Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються».
З 17 березня 2022 року набрав чинності Закон №2120-IX, яким статтю 102 ПКУ доповнили п. 102.9.
Він встановив зупинення на період дії воєнного або надзвичайного стану перебігу строків, визначених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи.
Одночасно дію карантинного мораторію п. 52² підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ на період воєнного стану було зупинено.
Тобто, фактично змінилася законодавча підстава зупинення строків давності, але самого розриву в їх зупиненні не відбулося.
- З 27 травня 2022 року податкові перевірки починають частково відновлювати
Законом №2260-IX з 27 травня 2022 року було дозволено проведення окремих видів податкових перевірок. Зокрема:
- камеральних;
- фактичних;
- окремих документальних позапланових;
- перевірок за зверненням платника;
- окремих перевірок при припиненні або реорганізації;
- перевірок щодо бюджетного відшкодування ПДВ;
- окремих перевірок дотримання валютного законодавства.
Одночасно пп. 69.9 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ передбачав загальне зупинення строків, але вже з окремими винятками щодо тих видів контролю, які законодавець дозволив здійснювати.
Тому, з цього моменту законодавча конструкція застосування мораторіїв та зупинення строків давності стає складнішою: частина перевірок уже може проводитися, частина залишається під дією мораторіїв, а перебіг строків давності залежить від конкретного виду податкового контролю.
Саме тому не можна ототожнювати дату дозволу на проведення певної перевірки із загальним поновленням усіх строків давності.
- 1 серпня 2023 року – загальне поновлення строків, але не для всіх видів перевірок.
Наступний етап — Закон №3219-IX, який набрав чинності 1 серпня 2023 року.
З цієї дати припинилося загальне зупинення строків за п. 102.9 ПКУ згідно з воєнним мораторієм.
Тому для загального розрахунку строків давності слід враховувати період їх зупинення:
18 березня 2020 року – 31 липня 2023 року включно (1231 календарний день).
Закон №3219-IX одночасно запровадив пп. 69.36 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ. згідно з яким для податкових органів та платників продовжувалося зупинення відліку строку давності щодо тих документальних планових та позапланових перевірок, проведення яких на той момент усе ще не було дозволено законом.
Законом №3453-IX законодавець прямо дозволив поновлення документальних перевірок, які були розпочаті, але не завершені до 24.02.2022, на невикористаний строк. Вказаний Закон опубліковано 07.12.2023, який набрав чинності з наступного дня – 08.12.2023.
Узагальнення хронології законодавчих змін:
18.03.2020 – запровадження “ковідного” мораторію: заборона на проведення податкових перевірок + зупинення строків давності.
24.02.2022 – запровадження воєнного стану: на “ковідний” мораторій накладався (додався) новий період обмежень, строки давності та види перевірок знову отримали спеціальне регулювання та визначення їх розрахунку.
27.05.2022 → 01.08.2023 та надалі: почало поетапно повертатися проведення перевірок та поновлення строків давності: спочатку для здійснення окремих видів податкового контролю, потім їх перелік значно розширився.
- Судова практика щодо дії мораторіїв на проведення податкових перевірок
3.1. Справа №580/2998/24 – документальну планову виїзну перевірку не можна було поновлювати у серпні 2023 року
Постанова КАС ВС від 03.08.2026 по справі №580/2998/24 (розміщена за гіперпосиланням: https://reyestr.court.gov.ua/Review/138699709).
Фабула справи.
Наказ про документальну планову виїзну перевірку був прийнятий 19.11.2021 (тобто, під час дії карантинного мораторію).
Перевірка почалася наприкінці 2021 року, надалі переносилася, а фактично її проведення було поновлено наказом від 10.08.2023 з 15.08.2023.
За результатами проведення перевірки податковим органом складено акт 14 вересня 2023 року та надалі прийнято ППР.
Суди попередніх інстанцій виходили з простої логіки: на момент поновлення перевірки у серпні 2023 року карантин уже був скасований, отже перешкоди для її проведення немає.
Верховний Суд з такими висновками не погодився.
Законом №3453-IX законодавець прямо дозволив поновлення документальних перевірок, які були розпочаті, але не завершені до 24.02.2022, на невикористаний строк.
Закон був опублікований 07.12.2023 і набрав чинності з наступного дня – 08.12.2023, тому ключовою стала саме дата – 08.12.2023.
Однак, податковий орган перевірку поновив ще 15.08.2023, тобто до 08.12.2023.
Тому, ВС задовольнив касаційну скаргу платника, скасував рішення судів попередніх інстанцій і відповідні ППР.
До того ж, ВС вже підтверджено такий підхід щодо застосування норм ПКУ, зокрема у постанові від 17.03.2026 по справі №160/18728/24,. в якій зазначено, що у разі якщо перевірка не була завершена до 24.02.2022, її поновлення після 07.12.2023 відповідало Закону №3453-IX.
3.2. Справа №400/12457/23 – правомірність наказу не можливо обґрунтовувати подальшим внесенням змін щодо скасування мораторію
Постанова Верховного Суду від 18 березня 2026 року у справі №400/12457/23 (розміщена за гіперпосиланням: https://reyestr.court.gov.ua/Review/134945508).
Фабула справи.
Наказ про проведення документальної планової виїзної перевірки був прийнятий 24 січня 2022 року (тобто, безпосередньо в період дії карантинного мораторію).
ВС дійшов висновку, що перевірка була: «призначена, розпочата та проведена за відсутності на те законних правових підстав і не повинна була відбутися».
Якщо така перевірка була незаконною (не повинна була бути призначена, розпочата та проведена за відсутності на те законних правових підстав, тобто фактично не повинна була відбутися), подальша зміна законодавства сама по собі не обов’язково легалізує таку перевірку.
За результатами цієї справи ВС залишив без змін рішення судів попередніх інстанцій на користь платника.
Висновок: Для визначення строків протягом яких податковий орган може провести певний вид перевірки необхідно встановити наступні обставини: коли почався перебіг строк давності → скільки він встиг сплинути до 18.03.2020 → скільки часу був зупинений → коли саме для відповідного виду перевірки строк відновився → і скільки невикористаних днів залишилося до закінчення його повного спливу.
Рекомендації:
- Визначення початку перебігу строку та кількості днів, що сплинули до 18.03.2020 – дати початку зупинення строків давності у зв’язку із “ковідним” мораторієм та скільки днів фактично залишилося до його спливу.
- Визначити дату “зняття” мораторію для певного виду дозволених перевірок з урахуванням наступних дат:
08.2023 – поновлення загального перебігу строків давності і першого розширеного переліку дозволених документальних перевірок;
01.12.2023 – істотне розширення видів документальних перевірок, у тому числі позапланових за загальними підставами та планових для платників, які відповідали визначеним критеріям;
01.01.2025 – завершення спеціальних обмежень 2023–2024 років і повернення до загального режиму проведення перевірок. - Врахувати наявність поданих уточнюючих декларацій, оскільки дата їх подання впливає на визначення строку давності.
- Визначити який саме строк давності застосовується до певного виду перевірки: 1095, 1825 або 2555 днів та мати на увазі, що в окремих випадках строк давності не застосовується,. у тому числі з питань нарахування і сплати ЄСВ.
- Після отримання наказу на перевірку визначити звітний період, який піддягатиме перевірці (скільки строку минуло до 18.03.2020 → який залишок строку→ коли саме вашу перевірку дозволили → коли цей залишок фактично сплив або спливатиме).
