Підприємства дедалі частіше придбавають обладнання за змішаною схемою фінансування, коли частину його вартості компенсують міжнародні донори, благодійні організації чи інші грантодавці, а решту, зокрема суму ПДВ, оплачують за рахунок бюджетних коштів. Такий механізм дозволяє зменшити власні витрати, однак викликає практичні запитання щодо оформлення податкових накладних, відображення податкового кредиту та можливості нарахування компенсуючих податкових зобов’язань.
Розглянемо, як у такій ситуації визначаються ПДВ-наслідки для покупця, на кого мають бути складені податкові накладні, коли виникає право на податковий кредит та чи є підстави для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань.
Складання податкових накладних
Порядок виникнення податкових зобов’язань визначається статтею 187 ПКУ. Загальне правило пункту 187.1 передбачає, що податкові зобов’язання виникають за першою з двох подій: або на дату отримання коштів від покупця, або на дату відвантаження товару.
Якщо обладнання передано покупцю до моменту проведення розрахунків, то щодо вартості, яку фінансує міжнародний донор, податкові зобов’язання виникають саме на дату його відвантаження.
Інший порядок застосовується до частини оплати, що здійснюється бюджетними коштами. Відповідно до пункту 187.7 ПКУ, у такому випадку датою виникнення податкових зобов’язань є день фактичного зарахування бюджетних коштів на рахунок постачальника.
Саме через різний момент виникнення податкових зобов’язань ДПС наполягає на оформленні двох окремих податкових накладних:
- першої — на суму, що фінансується донором, датою передачі обладнання;
- другої — на суму, яка сплачується бюджетними коштами, датою їх надходження постачальнику.
Отже, причиною складання двох податкових накладних є не різні джерела фінансування самі по собі, а застосування різних норм ПКУ щодо визначення дати виникнення податкових зобов’язань.
Хто зазначається покупцем
Незалежно від того, хто фактично здійснює оплату, обидві податкові накладні оформлюються на підприємство, яке отримало обладнання.
Міжнародний донор лише фінансує придбання майна і не є його отримувачем. Відповідно до пунктів 201.1 та 201.7 ПКУ у податковій накладній зазначається саме покупець — особа, якій передаються товари чи послуги. Тому участь третьої особи в розрахунках не впливає на визначення покупця для цілей ПДВ.
Податковий кредит
За наявності належним чином оформлених і зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних підприємство має право включити до податкового кредиту суму ПДВ за кожною з них.
Пункт 198.1 ПКУ дозволяє формувати податковий кредит за сумами ПДВ, нарахованими або сплаченими у зв’язку з придбанням товарів, послуг та необоротних активів.
Момент відображення податкового кредиту залежить від дати реєстрації податкової накладної:
- при своєчасній реєстрації — у періоді її складання;
- при несвоєчасній — у періоді фактичної реєстрації в ЄРПН.
Водночас пункт 198.6 ПКУ дозволяє скористатися правом на податковий кредит протягом 365 календарних днів із дати складання податкової накладної.
Той факт, що частину вартості обладнання оплатив донор, сам по собі не позбавляє підприємство права на податковий кредит.
Чи виникають компенсуючі податкові зобов’язання
Контролюючі органи висловлюють позицію, що щодо частини вартості обладнання, профінансованої донором, підприємство повинно одночасно із формуванням податкового кредиту нарахувати податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 ПКУ та скласти не пізніше останнього дня звітного періоду зведену податкову накладну.
Фактично це призводить до нейтралізації податкового кредиту за відповідною частиною придбання.
Разом із тим така позиція не є безспірною.
Пункт 198.5 ПКУ вимагає нарахування компенсуючих податкових зобов’язань лише тоді, коли придбані товари або необоротні активи використовуються:
- в операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільнені від ПДВ;
- у негосподарській діяльності;
- для невиробничого використання.
Сам по собі факт оплати товару третьою особою серед підстав для застосування пункту 198.5 ПКУ не названий. Якщо обладнання використовується у господарській діяльності підприємства та бере участь в оподатковуваних операціях, то законодавчих підстав для нарахування компенсуючих податкових зобов’язань лише через джерело фінансування немає.
Однак слід враховувати сформовану практику ДПС. Під час податкових перевірок контролюючі органи можуть керуватися саме таким підходом, тому підприємству варто завчасно оцінити можливі ризики.
Висновки
Фінансування придбання обладнання за участю міжнародного донора не впливає на статус підприємства як покупця та не позбавляє його права на податковий кредит. Усі податкові накладні оформлюються саме на фактичного отримувача обладнання.
Якщо частина вартості фінансується донором, а інша — бюджетними коштами, через різний порядок визначення дати виникнення податкових зобов’язань постачальник може оформити дві окремі податкові накладні.
Найбільше практичних дискусій викликає питання застосування пункту 198.5 ПКУ до частини вартості, оплаченої третьою особою. Незважаючи на відсутність прямої законодавчої норми, яка пов’язувала б виникнення компенсуючих податкових зобов’язань із джерелом фінансування, позиція ДПС залишається незмінною. Тому при прийнятті рішення підприємству варто враховувати як норми ПКУ, так і можливі наслідки податкових перевірок.
