Сьогодні пропонуємо розглянути актуальні позиції КАС ВС в спорах про оскарження платниками рішень податкових органів за результатами перевірок з найбільш поширеною аргументацією, яка використовується податковими органами при встановленні порушень платників.
Суди в Україні змінюють правила гри: формальні акти перевірок більше не працюють так, як раніше.
📌 У цьому випуску TAX Podcast разом із адвокатом Олегом Нікітіним розбираємо, як сьогодні виглядають податкові спори та що реально працює в суді
▶️ Дивіться випуск на каналі Tax Podcast : https://youtu.be/QlcWh0efoOQ
В цьому випуску ви дізнаєтесь — про те, як виглядає реальний захист бізнесу в судах у 2026 році.
Позиція адміністративних судів під час розгляду спорів платників з податковими органами є постійним об’єктом державного і суспільного інтересу, оскільки забезпечує можливість систематичного вивчення та аналізу судової практики з метою прогнозування наслідків поведінки учасників відносин та нівелювання негативних ризиків.
Податківці систематично вишукують способи та підстави для формування аргументації фіскального підходу під час встановлення порушень платниками податкового законодавства в ході перевірок та визначення платникам грошових зобов’язань на підставі висновків актів перевірок за результатами проведення таких контрольно-перевірочних заходів.
З урахуванням змін в стратегії та аргументації позиції податкових органів під час перевірок змінюється і поведінкова модель захисту порушених прав самими платниками, як на стадії проведення перевірок, так і під час оскарження прийнятих за їх результатами рішень про визначення грошових зобов’язань.
В свою чергу, динамічні зміни відбуваються у висновках судової практики з питань застосування податкового законодавства до спірних правовідносин з урахуванням змін вихідних умов щодо обставин справи та аргументації доведення позиції сторін.
- Використання інформації з баз даних податкових органів під час проведення перевірки та встановлення порушень платників
Узагальнений висновок КАС ВС, який був сформований з початку роботи суду містить правову позицію, що інформація з баз даних податкового органу не розглядається як самостійна і достатня підстава для встановлення порушення платника натомість може слугувати підставою для вжиття відповідним державним органом заходів з перевірки такої наявної/отриманої інформації.
У постанові КАС ВС від 29.07.2021 (справа № 240/9416/19) міститься посилання на висновки іншої постанови Верховного Суду від 03.09.2019 (справа №810/3790/17), отримана/наявна в інформаційно-аналітичних базах даних податкових органів інформація про відсутність у контрагентів платника (по ланцюгу постачання) трудових та матеріально-технічних ресурсів має виключно інформаційний характер та в розумінні норм процесуального закону не може розглядатися як належний та допустимий доказ, що підтверджує факт порушення платником податкового або іншого законодавства, контроль за яким здійснюється податковими органами.
В інших постановах КАС ВС щодо встановлення порушень контрагентами-постачальниками платника по ланцюгу постачання, зокрема від 14.03.2019 (справа № 818/19/16), від 05.03.2020 (справа №809/1558/13-а) та від 03.08.2020 (справа №826/7917/17) зазначено, що висновки податкового органу про порушення платника ґрунтується на даних податкової звітності його контрагентів по ланцюгу постачання (третіми особами, які не мали господарських взаємовідносин з платником) та інформації з інформаційних базах даних податкових органів, а не на дослідженні змісту та наслідків господарських операцій, які здійснювалися протягом перевіряємого періоду, тому така податкова інформація не є безумовною підставою для формування висновків про відсутність здійснення таких операцій, якщо факти їх здійснення підтверджені первинними документами.
У постанові КАС ВС від 21.04.2021 (справа № 815/2417/16) підтримано позицію судів попередніх інстанцій, що доводи податкового органу про нереальність господарських операцій ґрунтуються на його висновках про відсутність трудових ресурсів та основних фондів, які лише вказують на загальну оцінку діяльності його контрагентів без дослідження господарських операцій та зважаючи на принцип «індивідуальної відповідальності платника» на яких базується зміст норм , податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік платника від дотримання його контрагентом податкової дисципліни, ведення бухгалтерського обліку або перебування за юридичною адресою.
За висновками судів попередніх інстанцій посилання податкового органу про відсутність у контрагента платника матеріальних та/або трудових ресурсів не перешкоджає виконанню господарських операцій із залученням персоналу на підставі цивільно-правових договорів, аутсорсингу або аутстафінгу тощо. Платник не може зазнавати негативних наслідків через діяння/бездіяльність контрагентів стосовно відображення/не відображення ними у складі своєї податкової звітності операцій з придбання відповідних товарів, а також щодо подання/неподання контрагентами податкової звітності.
Реагуючи на усталену позицію судів, щодо індивідуальної відповідальності платника податковими органами змінено підхід до формуванням доказової бази.
В судовій практиці КАС ВС за 2024-2025 роки також відбулися зміни, в тому числі прийняття судових рішень на користь органів ДПС. Вказані обставини підтверджують, що платникам необхідно максимально повно та коректно документувати свої господарські операції, які відображені в бухгалтерському обліку і стали підставою для формування показників фінансової та податкової звітності.
Яскравим прикладом оновленої позиції ВС можна назвати постанову КАС ВС від 09.03.2025 (справа № 500/3124/24), згідно з якою було скасовано рішення судів попередніх інстанцій про відмову в задоволенні позову та направлено справу на новий розгляд до суду 1-ої інстанції з мотивів необхідності здійснювати одночасне дослідження податкової інформації з баз даних податкових органів та первинних документів платника, які підтверджують факти здійснення господарських операцій та відповідають їх змісту, перевіряти мету укладання договору через призму господарської діяльності, факт його виконання та вплив на рух активів платника податків.
Витрати для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об’єкта оподаткування ПДВ мають бути фактично здійснені за наслідками господарських операцій, які підтверджуються належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій та відповідають їх змісту, що слугує підставою для формування бухгалтерського та податкового обліку платника. Аналогічна правова позиція викладена також і в постанові ВС від 15.10.2019 (справа №823/1620/16), від 19.01.2021 (справа № 810/3259/15), але не виключно.
Колегія суддів КАС ВС звернула увагу, що ВП ВС в постанові від 07.07.2022 (справа № 160/3364/19) дійшла висновку, що платник не обмежується у використанні первинного документа, складеного ра результатам здійснюваних господарських операцій для цілей відображення в бухгалтерському та податкового обліку, крім випадків внесення до таких документів неправдивих (недостовірних) відомостей.
Тому, всі негативні наслідки, що зумовлені недостовірністю даних, внесених до первинного документу, повинні покладатися саме особу, яка їх внесла. У разі якщо іншою особою (добросовісним платником) внесено до первинного документа відомості щодо контрагента, який має певні дефекти в правовому статусі, відповідно це не позбавляє можливості добросовісного платника використати первинний документ, складений за результатами господарської операції для відображення та підтвердження даних бухгалтерського і податкового обліку та не повинно створювати для нього будь-яких негативних наслідків, якщо такий документ містить відомості, що відповідають змісту господарської операції та зумовлюють фактичний рух активів добросовісного платника.
Водночас, під час дослідження первинних документів та з’ясування фактичного здійснення господарських операцій врахуванню підлягає реальна можливість платника переконатися в достовірності відомостей, внесених до первинного документа його контрагентом, у тому числі щодо якого наявні дефекти правового статусу.
До того ж, у вказаній постанові ВП ВС зазначено, що визначальним фактором під час вирішення спірних питань щодо виникнення податкових наслідків за результатами проведення господарських операцій є дослідження сукупності обставин щодо правого статусу учасників господарської операції, її змісту та належного відображення обов’язкових відомостей (реквізитів) первинного документу на підставі яких можливо підтвердити/спростувати «реальність» господарських операцій. При цьому, виключно наявність податкової інформації про контрагентів по ланцюгу постачання та деякі незначні недоліки (помилки) в окремих первинних документах, не можуть свідчити про «нереальність» господарських операцій їх учасників.
Вказана правова позиція ВП ВС в контексті дослідження і оцінки реальності господарських операцій є сталою і послідовною та підтримана також ВС в постанові від 13.03.2025 (справа № 500/7072/23).
Так, як вказувалось касаційним судом вище, оцінюючи спірні правовідносини, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про правомірність прийняття податковим органом оскаржуваних ППР, цитуючи при цьому описову частину зафіксованих актом перевірки порушень, які фактично базуються на інформації з ІС «Податковий блок», відомостях з ЄРПН і МВС України «НАІС ДДАІ», без дослідження при цьому сукупності доказів наявних у справі та наданих платником на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з контрагентами (щодо поставки та транспортування вказаними контрагентами останньому сільськогосподарської продукції).
Отже, не заперечуючи проти того, що реальність господарських операцій повинна бути предметом дослідження в кожному окремому випадку, виходячи із суті договірних правовідносин та сукупності доказів, наданих на їх підтвердження, колегія суддів КАС ВС вважає, що доводи касаційної скарги в частині не врахування судами попередніх інстанцій правової позиції ВП ВС, викладеної у постанові від 07.07.2022 (справа № 160/3364/19) та судом апеляційної інстанції правової позиції, викладеної у постанові ВП ВС від 13.03.2025 (справа №500/7072/23) щодо застосування норм матеріального права у подібних правовідносинах частково знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду даної справи.
Водночас зауважуємо, що інформація з баз даних податкового органу, що надана самим платником, може бути використана цим органом при проведенні фактичних перевірок платника і може слугувати підставою для визначення грошових зобов’язань. До такого висновку дійшов суд у постанові КАС ВС від 07.08.2025 (справа № 280/6835/23).
Обставини вказаної справи полягали в наступному:
– реалізацію товарів проведено безготівково через платіжні термінали, по яким розрахункові операції проведені без застосування РРО, а саме: відповідно до наданих звітів з POS-терміналів проведені безготівкові розрахунки через платіжні термінали без застосування РРО відповідно до звітів з POS-терміналів;
– відповідно до бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено випадки створення в РРО розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв, які повинні маркуватись марками акцизного податку, без реквізитів марки акцизного податку. У відповідній графі почекових даних РРО відсутня інформація про серію та номер МАП.
КАС ВС у постанові від 02.02.2023 (справа № 500/6845/21) сформовано правовий висновок, відповідно до якого необхідно розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку – такий документ не вважатиметься розрахунковим. Відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання – платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов’язку щодо оформлення та роздрукування розрахункового документу за результатами здійснення розрахункового операції.
Відсутність обов’язкового реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання – платником акцизного податку, як код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої позбавляє такий документ статусу розрахункового.
Таким чином, враховуючи встановлені обставини справи, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що у спірному випадку документи щодо реалізації алкогольних напоїв не можливо визнати розрахунковими, оскільки в них відсутній обов`язковий реквізит – цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої. Отже, податковим органом правильно кваліфіковано вказані обставини, як порушення платником порядку проведення розрахункової операції без видачі розрахункового документу, що є підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій.
В свою чергу, Касаційний суд перевіряючи рішення судів попередніх інстанцій на предмет їх законності та обґрунтованості дійшов висновку, що використання податковим органом під час проведення фактичної перевірки отриманої податкової інформації, яка надходить від платників податків, через бази даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем, зокрема інформація: про фінансово-господарські операції платників податків; про застосування реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій, у тому числі щодо електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, поданих до контролюючих органів через інформаційну систему СОД РРО, у вигляді електронного розрахункового (фіскального) документа (чека, звіту), є такою, що може використовуватися контролюючими органами, як податкова інформація під час проведення фактичних перевірок платників податків.
При цьому, використання такої інформації є належною реалізацією податковим органом податкового контролю, як необхідний комплекс заходів, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій та може бути самостійною підставою для висновків під час проведення фактичної перевірки.
Виходячи з наведеного колегія суддів касаційної інстанції погодилася з висновками судів попередніх інстанцій, що відповідач в межах цієї справи під час проведення фактичної перевірки, мав правову можливість використовувати податкову інформацію яка міститься в СОД РРО, зокрема щодо перевірки наявності (відсутності) цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої, інформація та дані якої є фактичним відображенням (дублюванням) розрахункових операцій проведених позивачем у відповідний перевіряємий період, а оцінені судами попередніх інстанцій в сукупності наявні в матеріалах справи копії фіскальних чеків, описи наявності готівки на місці проведення розрахунків, z-звіти, інші первинні документи, досліджені під час перевірки, достовірно підтверджують висновки, викладені в акті перевірки щодо суті виявлених порушень законодавства.
При цьому колегія суддів КАС ВС наголосила, що усі сумніви, які можливо були у позивача щодо достовірності відповідних документів – фіскальних чеків із зазначенням в них обов`язкових реквізитів, а саме зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, повинні були спростовані саме позивачем, якщо він ставив під сумнів та заперечував проти цього шляхом надання роздрукованих своїх чеків.
- Наявність вироку або закриття провадження в кримінальній справі стосовно контрагента платника
Незмінною залишається позиція ВС, що наявність Вироку чи ухвала про закриття кримінального провадження стосовно керівника контрагента не вказують на повну доведеність нереальності операції платника з таким контрагентом.
Постановою КАС ВС від 12.10.2022 (справа № 520/2388/2020) залишено без змін судові рішення першої та апеляційної інстанцій з таких висновків, що вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв’язку із закінченням строків давності автоматично не створюють преюдицію для адміністративного суду, яким розглядається спір щодо правомірності прийняття ППР, за винятком, коли у такому судовому рішенні встановлено обставини щодо неправомірних дій або бездіяльності платника, оскільки вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають бути оцінені адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їхнього зв’язку з господарською діяльністю платника та можливого використання придбаного товару / робіт / послуг у подальшій діяльності.
У постанові КАС ВС від 17.03.2026 (справа № 320/22556/25) деталізовано значну частину правових позицій ВС, якими доказами та обставинами може бути підтверджено реальність господарських операцій платника податків.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
ВП ВС в постанові від 07.07.2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що «визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них – не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.»
Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких для одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Крім того, при вирішенні податкових спорів колегія суддів враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Нормами ПКУ презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.
- Наявність «ділової мети» платника на здійснення господарської операції
КАС ВС у постанові від 11.02.2026 (справа № 320/56426/24) актуалізував висновки щодо підтвердження наявності «ділової мети» під час господарських операцій платника, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкової вигоди виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкової вигоди, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.»
КАС ВС постановою від 11.12.2025 (справа № 480/3734/24) звернув увагу, що особливості досягнення платником «ділової мети» під час господарської операції не завжди зумовлюють негайне настання/отримання економічного ефекту за кожною із господарських операцій, який фактично може виникнути в наступних звітних періодах господарської діяльності.
Касаційним судом зазначено, що «зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте, із визначеного в ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути наявний намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.
З`ясування наміру платника на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.»
Таким чином, підсумовуючи висновки КАС ВС у спорах платників з податковими органами, можемо констатувати, що судова практика формується в напрямку комплексного підтвердження добросовісної поведінки платника під час виконання господарських операцій, що спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту та призводять до руху активів такого платника податків.
