Skip to content Skip to sidebar Skip to footer

Постійні представництва у сфері трансфертного ціноутворення, – Тетяна Савчук, аудитор ID Legal Group

Відносини, які виникають у сфері трансфертного ціноутворення, регулюються статтею 39 Податкового кодексу України (далі – ПКУ). І в цьому контексті хочеться  знову торкнутися теми господарських операцій (у тому числі внутрішньогосподарських розрахунків), між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, які відповідно до п. ґ) п.п. 39.2.1.1. п.39.2 ст.39 ПКУ визнаються Контрольованими операціями (з врахуванням вартісних критеріїв обсягів таких операцій, що перевищує 10 млн. гривень) та ціноутворення в таких операціях підлягає обґрунтуванню за принципом «витягнутої руки» відповідно до правил трансфертного ціноутворення.

З 2021 року нерезиденти зобов’язані зареєструватись в податковому органі як платники податку на прибуток. Невиконання цієї вимоги (у випадку встановлення такого факту при проведенні перевірки) передбачає накладання штрафу у розмірі 100 000,00 грн. та адміністративний арешт активів нерезидента (поки буде не виконана вимога щодо його реєстрації).

Методологія  застосування принципу «витягнутої руки» для аналізу отриманого прибутку постійного представництва відрізняється від методології, яку використовують для звичайного незалежного підприємства.

Так, при проведенні функціонально-ризикового аналізу контрольованих операцій незалежного підприємства акцентують увагу на відповідності юридичної форми окремої операції її економічної суті. При цьому аналізують договори, первинні документи, дані бухгалтерського обліку та фактичну поведінку сторін, досліджується наявність ділової мети в проведених контрольованих операціях.

При розгляді контрольованих операцій між нерезидентом та його постійним представництвом спочатку визначають характер діяльності, яку здійснює кожна із Сторін: основну (відповідає стратегічній комерційній цілі діяльності підприємства, суттєва та важлива); підготовчу (сприяє та передує початку основної діяльності нерезидента на території України); допоміжну (здійснюється одночасно із основною діяльністю та забезпечує процес її ведення). На цьому етапі визначається суттєвість та важливість функцій представництва відносно підприємства-нерезидента. В основному представництво виконує допоміжну або підготовчу функції. 

Аналіз Контрольованих операцій між Нерезидентом та його постійним Представництвом має свої особливості та здійснюється на підставі її економічної суті:

–     на підставі внутрішніх документів представництва, аналізу функцій, що ним здійснюються проводять аналіз фактичної діяльності  постійного підприємства та нерезидента (звертаючи увагу на обсяг (інтенсивність), періодичність функцій, що виконуються представництвом);

–     проводять кількісний та якісний аналіз працівників, необхідних для виконання основної діяльності та працівників представництва  (із врахуванням наданих їм повноважень та обов’язків, зазначених в посадових інструкціях, трудових договорах);  з’ясовують обсяг витрат, понесених для виконання функцій; порівнюють чисельність персоналу підприємства (нерезидента) та представництва; визначають рентабельність роботи представництва.)

–     аналізується важливість та істотність діяльності підприємства та його внесок в діяльність нерезидента, наскільки він вагомий та значущий.

Оподаткування постійний представництв нерезидентів ґрунтується на принципі окремої податкової правосуб’єктності та принципі «витягнутої руки». Особлива увага при цьому надається сутності.

На практиці часто зустрічаються випадки, коли діяльність проводиться, але не документується (не укладаються договори, не складаються первинні документи, не здійснюється бухгалтерський облік). В такому випадку основними складовими для цілей  трансфертного ціноутворення постійного представництва нерезидента в Україні є його фактична діяльність та  фінансові характеристики контрольованої операції .(п.п. 39.2.2.10 п.п 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ). 

 Для проведення функціонально-ризикового аналізу Контрольованих операцій використовується  підхід, який описаний у Звіті ОЕСР: «ризики слідують за активами, а активи слідують за функціями».

Відповідно до цього ствердження, з’ясовуються фактичні обставини операцій між нерезидентом та його постійним представництвом, а саме: функції, які фактично виконувалися сторонами операції, активи, які фактично використовувалися, і ризики, які фактично прийняла на себе та контролювала кожна із сторін. Здійснюється розподіл функцій між сторонами  контрольованих операцій (при цьому аналізується яка фактична кількість людей задіяна у операціях, як оформлені трудові відносини, де географічно фактично знаходяться фізичні особи, чим займаються і кому їх діяльність приносить користь). З’ясовується наявність активів, їх розподіл між нерезидентом та його постійним представництвом в контрольованих операціях, розподіл функцій, пов’язаний з використанням або розпорядженням цими активами.

Потім розподіляються ризики між постійним представництвом та нерезидентом, основою для якого служить вже проведений розподіл функцій та активів. З урахуванням розподілених функцій, активів та ризиків в підсумку визначають сутнісний характер контрольованих операцій між нерезидентом та  постійним представництвом. Для проведення дослідження з обґрунтування відповідності ціноутворення в контрольованих операціях принципу «витягнутої руки» використовуються інформаційні бази даних, які є доречними до типу контрольованих операцій: RUSLANA;TP Catalyst; Cbonds; Royalty Range. Використавши наявні джерела інформації, вибравши доцільний метод  ТЦУ та здійснивши порівняльний аналіз щодо КО, роблять висновок щодо відповідності операції принципу «витягнутої руки».

Згідно Модельної конвенції ОЕСР, якщо мета діяльності представництва збігається із діяльністю нерезидента та здійснюється на користь інших підприємств, то діяльність не вважається допоміжною або підготовчою. При цьому слід зазначити, що представництво не може розглядатися як аналізоване із застосуванням методу «витрати плюс» та методу чистого прибутку (виходячи із важливості функцій, що воно виконує, наявності  значних активів та притаманних ризиків).

Питань залишається багато. В цілому, можна сказати, що тенденція в застосуванні правил ТЦУ до постійних представництв полягає в аналізі діяльності постійного представництва в Україні по суті, його внеску у формування загального прибутку нерезидента, зводиться у визначенні прибутку, який генерує постійне представництво в Україні з метою оподаткування доходів нерезидента від діяльності на території України.