З 2016 року до визначення норми пункту 188.1 ст.188 ПКУ щодо бази оподаткування ПДВ було внесено зміну, відповідно до якої стосовно власно виготовленої продукції база оподаткування пов`язується зі звичайними цінами. Тобто платник податків може продавати продукцію власного виробництва за ціною, яка нижче виробничої собівартості якщо ціна відповідає звичайній ціні, яка визначена в договорі купівлі-продажу між виробником та покупцем (пп. 14.1.71. п.14.1 ст.14 ПКУ). Податковий кодекс не передбачає проведення коригування фінансового результату, що підлягає оподаткуванню податком на прибуток за операціями, які проводяться між резидентами України та в яких ціна продажу, продукції що виробляється, є меншою за її собівартість (за винятком продукції, ціноутворення якої регулюється державою та на яку встановлюються мінімальні ціни). Відтак, такі операції відображаються в податковому обліку за загальними правилами у відповідності до ПКУ. Ціна, зазначена в договорі, вважається такою, що відповідає рівню ринкової ціни, якщо інше не було доведено.
Майже в усіх перевірках, що останнім часом проводяться, податковий орган звертає пильну увагу на присутність ділової мети (економічної вигоди) від проведення господарських операцій. При чому це стосується не тільки контрольованих та обґрунтовуваних операцій платників податків із нерезидентами з питання відповідності «принципу витягнутої руки», контроль за якими здійснюється на підставі ст.39 та ст.140.5.4, 140.5.51 ПКУ, а й в операціях між резидентами України.
В цьому контексті є надзвичайно корисною практика Верховного Суду, на яку ми хочемо звернути Вашу увагу. І корисна вона в першу чергу тим, що одночасно із посиланням на вже сформовану усталену практику Верховного Суду, відповідно до якої сформований підхід, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує вимoзі щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою ведення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника та лише за таких умов платник податку має права на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Проте, ще у 2019 році, в Постанові від 10.12.2019 (справа №П/ВП/1512/14) ВСУ дійшов висновку, що не обов’язково кожна господарська операція в контексті всієї господарської діяльності підприємства має бути прибутковою. Збитковість може визначатись об’єктивними причинами. Тому кожний випадок потрібно розглядати окремо. ВСУ звернув увагу, що, крім витрат, понесених підприємством в процесі виробництва продукції існують багато факторів, які суттєво впливають на ціноутворення і які обов’язково потрібно брати до уваги. А саме:
- ринковий рівень попиту на продукцію;
- кон’юнктура (загальна економічна ситуація) ринку;
- платоспроможність покупця продукції;
- обсяги продукції, що виробляється;
- наявність складських запасів продукції;
- інші умови, що об’єктивно впливають на формування ціни.
Нещодавно Верховний Суд виніс Постанову від 26.03.2024 (у справі №200/773/20-а, адміністративне провадження №К/990/36578/22). Детально вивчивши обставини справи та врахувавши рішення судів попередніх інстанцій Верховний Суд дійшов висновку, що контролюючий орган належним чином не обґрунтував та не довів:
– факт реалізації продукції за цінами, які не відповідають рівню звичайних (ринкових) , хоч вони і були нижчими, ніж собівартість. А саме, контролюючим органом не було враховано рівень ринкових цін на продукцію, який склався на момент проведення операцій; не було направлено запитів та відповідно не було отримано необхідної інформації від уповноважених державних органів, інформації із статистичних баз даних щодо рівня цін на продукцію, яка була предметом спірних операцій. Хоча процедура встановлення податковим органом звичайних цін не визначена окремими нормами податкового законодавства, проте, відповідно до Указу Президента України від 23.07.1998 року № 817/98, звичайні ціни на товари (послуги) для податкових цілей встановлюються на підставі статистичної оцінки, проведеної уповноваженим державним органом. Це підтверджується і самим податковим органом. У листі ДФС України від 13.10.2016 року №22286/6/99-99-15-03-02-15 зазначено, що для отримання переліку офіційних джерел інформації про ринкові ціни, контролюючий орган має звертатися до Міністерства економічного розвитку і торгівлі України. Важливо враховувати офіційну інформацію, оскільки державні органи, що здійснюють статистичні дослідження і аналіз ринку, можуть надати загальні дані про середню ціну продажу товарів усіма учасниками ринку.
– Не довів нереальність господарських операцій. Позиція контролюючого органу ґрунтувалась тільки на зібраній податковій інформації та не оцінювалась у сукупності із первинними документами. Так, не було надано доказів, що свідчили, що наявні у підприємства трудові та матеріально-технічні ресурси були недостатніми для проведення господарських операцій, не була доказана пов’язаність між контрагентами з метою протиправної (злочинної) поведінки чи належність до однієї групи юридично пов’язаних підприємств.
– Порушив процедуру з’ясування рівня звичайних цін. З цього питання існує судова практика застосування норм щодо звичайних цін. Так, у Постанові від 25.05.2023 року (у справі №200/465/21-а) Верховний Суд зазначив, що відсутність звернення податкового органу до уповноваженого державного органу щодо отримання інформації про звичайні ціни свідчить про порушення встановленої процедури. Крім того, у Постанові від 13.12.2022 року (у справі №200/4957/20-а) та Постанові від 14.09.2022 року (у справі № 200/12446/19-а) зазначено, що суб’єкти господарювання можуть реалізовувати продукцію за цінами, визначеними сторонами договору, які, якщо не доведено зворотне, відповідають ринковим. Податкове законодавство не обмежує оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів за цінами нижчими за собівартість, тому такі операції мають відображатися в податковому обліку за загальними правилами. У своїх Постановах від 05.01.2021 року (у справі № 160/6018/19), від 05.01.2021 року (у справі № 200/1718/20-а) та від 28.09.2022 року (у справі № 200/14542/19-а) Верховний Суд вказав, що важливе значення має доведення реалізації товарів (послуг) за цінами, які не відповідають ринковим. Це має доводити сторона, яка стверджує про невідповідність. Тобто, обов’язок доведення цього покладається на контролюючий орган.
Ознайомитись з повним текстом Постанови від 26.03.2024р. у справі №200/773/20-а можна за посиланням: https://reyestr.court.gov.ua/Review/118402239.
Тобто головним висновком з цієї справи можливо визнати: якщо контролюючий орган вважає, що ціна, вказана в договорі не відповідає ринковій ціні, то він повинен довести свої висновки, враховуючи рівень ринкових цін на таку продукцію відповідно до визначеної процедури. При чому інформація щодо рівня ціни, яка вважається такою що не відповідає ринковій, повинна бути підтверджена на основі інформації від уповноваженого державного органу.
З повагою,
Тетяна Савчук, аудитор
Керівник практики ТЦУ та аудиту
ID Legal Group
