Закордонні відрядження – це практична ситуація, яка увійшла в життя майже кожної української компанії. Та не зважаючи на здавалось би прості операції, у бухгалтерів закордонне відрядження постійно викликає цілий ряд застережень як в площині документального засвідчення понесених у відрядженні витрат, так і в площині відображення таких понесених витрат в обліку.
В сьогоднішній публікації ми б хотіли розглянути питання відображення в обліку витрат на відродження та здійснення розрахунків з підзвітними особами в іноземній валюті за результатами такого закордонного відрядження та насамперед структурно з’ясувати питання на яку дату має бути застосований курс валют при розрахунках з такою підзвітною особою.
Хоча аналогічні ситуації вже були предметом розгляду на сторінках професійних видань, доцільно буде ще раз актуалізувати законодавче обґрунтування цих фінансово-господарських операцій та їх відображення в бухгалтерському обліку.
Так, будь яке відрядження має починатись з видачі авансу відрядженій особі. При цьому такий аванс може видаватись як у валюті країни відрядження, так і у гривні. Відразу хочемо зауважити, що прямої заборони на виплату авансу по закордонному відрядженню в гривнях діюче законодавство не містить. На підтвердження цього маємо положення статті 121 Кодексу законів про працю (Далі- КЗпП) та Науково-практичний коментар від 31.08.2018 року (Далі-НПК) до неї. Стаття визначає порядок відшкодування витрат/компенсацій, які виникли у зв’язку із службовими відрядженнями: працівникам, які направляються у відрядження, виплачуються, зокрема, але не виключно, добові під час перебування у відрядженні та витрати по найму жилого приміщення в порядку і розмірах встановлюваних законодавством. А п.23 НПК щодо порядку надання авансу (на компенсацію витрат по проїзду, найму приміщення та добових) дає посилання тільки на один нормативний документ, а саме на Постанову КМУ від 02.02.2011 №98 про суми та склад витрат на відрядження державних службовців та інших осіб СГ, які повністю або частково утримуються/фінансуються за рахунок бюджетних коштів (Далі- Постанова №98). І хоча зазначена Постанова №98 стосується виключно держслужбовців та працівників бюджетної сфери, саме положення цієї постанови є своєрідним орієнтиром для фіскалів при здійсненні висновків. Так що ж саме говорить Постанова №98 про валюту виданого авансу? Визначення однозначні: аванс на витрати в зв’язку з відрядженням видається в національній валюті країни відрядження або у вільно конвертованій валюті (до якої гривня не відноситься).
В той же час в нормативному акті Мінфіну України, а саме Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон від 13.03.1998 року №59 (із змінами внесеними з 07 листопада 2023 року) (Далі-Інструкція №59) яка також стосується держслужбовців та працівників бюджетної сфери, передбачено що авансування закордонного відрядження може бути здійснено також у гривневому еквіваленті за офіційним курсом Національного банку України, встановленим на день подання уповноваженому банку розрахунку витрат на відрядження. Слід згадати, що зазначений розрахунок подається до обслуговуючого банку з метою придбання готівкової іноземної валюти зокрема для працівників, яких у відрядження направляють державні органи та військові формування, інші установи та організації, на які вповноважені згідно із законодавством вести розвідувальну, контррозвідувальну та оперативно-розшукову діяльність.
За вищезазначених умов, для інших СГ, які не мають стосунку до бюджетної сфери, слід підкреслити важливість внутрішніх документів, яке регламентують відрядження, в т. ч. закордонні. Це може бути Положення про службові відрядження, Положення про облікову політику, рішення Загальних зборів Учасників, розпорядчі документи керівника, затверджені кошториси витрат тощо. Саме в цих документах визначається та конкретизується порядок фінансування та компенсації витрат на відрядження, звітування та документування цих витрат, інші суттєві аспекти.
Також варто враховувати, що з початку 2023 року набули зміни в законодавстві, в т. ч. Податкового кодексу України (Закони України від 12.01.2023 року №2888-ІХ та від 30.06.2023 року №3219-ІХ ), нормативних документів МФУ (накази від 17.10.2023 №560 та від 31.10.2023 №608 ), які торкнулись зокрема, платіжних послуг, правил оподаткування витрачених сум на відрядження, відшкодування добових витрат за час перебування у відрядженні за кордоном, подання звіту про використання коштів та повернення надміру витрачених коштів, документальних підтверджень, тощо. Згідно згаданих змін з 01 квітня 2023 року складати та подавати Звіт про використання коштів отриманих на відрядження (Далі-Звіт) потрібно у двох випадках: якщо потрібно розрахувати податок при наявності оподатковуваного доходу або якщо платник використав готівку понад суму добових витрат (включаючи отриману із застосуванням платіжних документів). Тобто, якщо під час відрядження працівник поніс витрати, застосувавши особисті платіжні інструменти чи їх реквізити для проведення розрахунків в безготівковій формі або власні готівкові кошти і при цьому оподатковуваний доход відсутній, то Звіт не подається (пп 170.9.4 ПКУ). В цьому випадку подаються тільки підтвердні документи, які відображаються в обліку як понесені витрати. Але це правило не розповсюджується на тих, для кого застосування Інструкції №59 є обов’язковим (бюджетна сфера). Бо оновленим п.17 розділу І Інструкції №59 встановлено що Звіт складається та подається працівником за встановленою формою, в усіх без винятків випадках, разом з підтвердними документами, з метою розгляду та прийняття рішення про відшкодування/компенсації вартості понесених витрат. Відтак суб’єктам господарювання варто було б актуалізувати положення вищезазначених внутрішніх організаційних документів з урахуванням згаданих законодавчих змін.
Як показує практичний досвід, так чи інакше, для того щоб зробити висновок щодо відсутності оподатковуваного доходу, як мінімум потрібно здійснити розрахунок фактичних витрат, понесених у відрядженні, шляхом перерахунку операцій в іноземній валюті (з врахуванням відповідного курсу НБУ). В експертному середовищі існує думка, що найкраще для фіксації дати операцій слугує саме Звіт та краще його все-таки складати. Ми також підтримуємо цю тезу, але виключно для звітування та документування фінансово-господарських операцій по закордонним відрядженням.
Крім того, оскільки мова йде про закордонні відрядження та задіяні розрахунки у валюті, то доцільно звернути увагу на такі ключові моменти, які в своїх роз’ясненнях коментують податкові органи:
- Застосування курсів для цілей розрахунку стану заборгованості за наслідками закордонного відрядження, які застосовуються: курс на дату авансу, якщо Аванс=Витрати; курс на дату Звіту, якщо Аванс<Витрат (борг підприємства); курс на дату Погашення боргу, якщо Аванс>Витрат (борг підзвітної особи). Таке застосування курсів прокоментовано: https://zp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/705512.html або https://tr.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/print-419474.html або роз’яснення в категорії ЗІР: 109.19
- Положення п.п. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 ПКУ, відповідно до яких до оподатковуваного доходу не включаються також витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв’язку з таким відрядженням ….. за кордон – не вище 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим Національним банком України, в розрахунку за кожен такий день. Така пряма норма ПКУ змушує здійснювати перерахунок добових у гривневий еквівалент за курсом НБУ, що діяв на кожен день перебування у відрядженні.
Як ми можемо зробити висновок із практичного досвіду, то застосування основних вимог згаданих роз’яснень податкового органу та положень правових документів, може мати практичне застосування у двох різних випадках:
- видача авансу у валюті, що спонукає здійснювати розрахунок за результатами відрядження саме у валюті. Для цілей такого розрахунку і є доречними коментарі ДПС у згаданому пункті 1 і тут працюватимуть усі вимоги П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Крім того ситуація, коли у випадку видачі авансу у гривні підзвітною особою було придбано валюту із документальним засвідченням такого придбання, і яка надалі використана під час відрядження, то фактично такий випадок також бути прирівняний до видачі авансу у валюті для цілей розрахунків за результатами відрядження.
- видача авансу у гривні без подальшого придбання валюти, який використовувався у відрядженні із застосуванням платіжних інструментів (карток). Для цілей такого розрахунку, на нашу думку, є доречним застосування положень п.п. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170 ПКУ та усі розрахунки з підзвітною особою має здійснюватися у перерахунку на гривневе вираження.
Далі, узагальнюючі усі фахові роз’яснення з приводу обліку розрахунків з підзвітною особою у закордонних відрядження спробуємо систематизувати можливі варіанти обліку понесених витрат та розрахунків з підзвітними особами при гривневих та валютних фінансуваннях таких відряджень, включаючи самостійну купівлю валюти працівником за рахунок отриманого гривневого авансу, що документально підтверджено.
Для ілюстрації ми візьмемо умовний приклад, коли особу відряджено на 5 днів до Німеччини та до кошторису на відрядження включено такі витрати:
Добові 80Євро х 5 днів = 400Євро;
Заброньований готель оплачувався працівником на місці готівкою у валюті 2дні х 100Євро = 200Євро;
Працівником понесені документально засвідчені витрати готівкою у валюті на таксі у сумі 50 Євро (з аеропорту до готелю) та 75 Євро (з готелю до аеропорту);
Витрати на паркування автомобіля склали 300 польських злотих, які були оплачені безготівково гривневою карткою (сума списання з картки 3200грн.);
Працівник мав комбінований проїзд: службовим автомобілем він їхав з України до Польщі, звідки літаком летів до Німеччини, і таким же чином повертався; авіаквитки були придбані компанією у безготівковому порядку.
Курс Євро змінювався щодня від 40грн/Євро до 41,7грн/Євро, станом на дату подання Звіту курс становив 42грн/Євро.
Ілюстрація відображення розрахунків з підзвітною особою за умови видачі авансу у валюті або документального підтвердження придбання валюти за рахунок коштів отриманого авансу.
| Зміст операції | Гривневе фінансування | Коментар щодо обліку господарської операції | Валютне фінансування | Коментар щодо обліку господарської операції |
| 1. Видано аванс на відрядження | ₴ 25 000 | Дт 3721 Кт 311 на суму ₴ 25000 | € 600 | Дт 3722 Кт 312 на суму € 600 /24000грн. |
| 2. Працівником придбано валюту в межах отриманого гривневого фінансування* | € 625 | Дт 3722 Кт 3721 на суму ₴ 25000 / € 625 | ||
| 3.Працівником подано Звіт про використання коштів, у якому враховано: | ||||
| 3.1 Добові за 5 днів
|
80х5= € 400
|
Дт 92 Кт 3722 € 400 / 16 000грн. | 80х5= € 400
|
Дт 92 Кт 3722 € 400 / 16 000грн. |
| 3.2 Проживання | € 200 | Дт 92 Кт 3722 € 200 / 8 000грн. | € 200 | Дт 92 Кт 3722 € 200 / 8 000грн. |
| 3.3 Витрати на таксі | € 125 (€ 25х40 та € 100х42) | Дт 92 Кт 3722 1 000грн.
Дт 92 Кт 3722 4 200грн. |
€ 125 | Дт 92 Кт 3722 5 250грн. |
| 3.4 Витрати на парковку | PLN 300 | Дт 92 Кт 3722 3 200грн. | PLN 300 | Дт 92 Кт 3722 3 600грн. |
| 4.Стан розрахунків з працівником Аванс<Витрати | борг 7 400грн (€100х42 =4200+3200) | Дт3722 Кт 3721
Дт 3721 Кт311 7 400грн. |
борг €125 та PLN 300 | Дт3722 Кт 3721
Дт 3721 Кт311 8 850грн. |
Оскільки за наслідком обліку усіх документально засвідчених витрат було встановлено суму боргу підприємства перед підзвітною особою, то така сума боргу була перерахована у гривневий еквівалент за курсом НБУ, який діяв на момент подання Звіту про відрядження.
Ілюстрація відображення розрахунків з підзвітною особою за умови видачі авансу у гривні та подальшого використання саме гривневого платіжного інструменту (підзвітна особа проводила розрахунки у відрядженні гривневою карткою).
| Зміст операції | Гривневе фінансування | Коментар щодо обліку господарської операції |
| 1. Видано аванс на відрядження | ₴ 25 000 | Дт 3721 Кт 311 на суму ₴ 25000 |
| 3.Працівником подано Звіт про використання коштів, у якому враховано: | ||
| 3.1 Добові за 5 днів**
|
80х40 = 3200
80х41 = 3280 80х41,5=3320 80х41 = 3280 80х41,7=3336 |
Дт 92 Кт 3721 16 416грн. |
| 3.2 Проживання (підтверджено банківською випискою з гривневого рахунку по крос-курсу списання) | 200х41=8200 | Дт 92 Кт 3721 8 200грн. |
| 3.3 Витрати на таксі | 50х41=2050
75х41=3075 |
Дт 92 Кт 3721 5 125грн. |
| 3.4 Витрати на паркування | 3200грн. | Дт 92 Кт 3721 3 200грн. |
| 4.Стан розрахунків з працівником Аванс<Витрати | борг 7 941грн | Дт3721 Кт311 7 941грн. |
Узагальнено можливо констатувати, що отримавши аванс на відрядження у валюті, усі понесені витрати у відрядженні будуть також враховуватись у валюті, але кінцевий стан розрахунків з працівником буде визначатись у гривневому еквіваленті станом на дату врахування витрат (затвердження Звіту про відрядження/Розрахунку з підзвітною особою). Отримавши аванс на відрядження у гривні, усі понесені витрати у відрядженні будуть перераховуватись у гривневий еквівалент по курсам: на кожен день (для добових), на день понесення витрати (для документально засвідченої витрати) або на день затвердження звіту (для документально не засвідчених витрат), і також кінцевий стан розрахунків з працівником буде визначатись у гривневому еквіваленті станом на дату затвердження Звіту про відрядження/Розрахунку з підзвітною особою.
Також звертаємо увагу, що у випадку, коли отриманий у гривні аванс витрачено на придбання валюти, то важливим є наявність належних документальних підтверджень здійснення обмінної операції по придбанню валютних коштів за рахунок отриманого гривневого авансу. При цьому підтвердними документами для цієї операції є виписка та/або відомості з рахунку, що містять визначену законом інформацію про виконані платіжні операції за рахунком, до якого емітовані платіжні інструменти (згідно нової редакції пп. а) п. 170.9.1 ПКУ.
Якщо ж працівник просто використав власну валютну картку або готівкову валюту, а документи щодо придбання валюти не надав, тоді враховується офіційний крос-курс НБУ на день затвердження Звіту. Зазначене слідує із роз’яснень ДПС на офіційному сайті фіскального органу (загальнодоступний ІДР «ЗІР»), в якому зазначено, що перерахунок здійснених витрат, які підтверджені документально, здійснюється відповідно до фактичного обмінного курсу застосованому банком (це для випадку якщо платіж зроблений не у валюті країни відрядження), а у випадку коли відсутні документальні підтвердження щодо обміну авансованих коштів на валюту країни відрядження – зважаючи на крос-курс, розрахований за офіційним обмінним валютним курсом, згідно курсу НБУ на день затвердження Звіту/Розрахунку.
Отже, приймаючи до уваги вид витрат (добові чи інші витрати, які потребують документального підтвердження про їх понесення), наявність банківських підтверджуючих документів та/або інформації по рахунку з якого здійснювалась оплата за понесені та документально підтверджені витрати, а також беручи до увагу вищенаведені позиції податкового органу, обирається різний валютний курс для перерахунку стану заборгованості підзвітної особи.
З повагою,
Тетяна Савчук, аудитор
керівник практики ТЦУ та аудиту
ID Legal Group
